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補充養老、醫療保險可稅前扣除

近日，財政部、國家稅務總局公布了《關于補充養老保險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）。文件規定，自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。那么，如何理解這一文件，在執行時應該注意哪些問題？筆者認為，應重點把握以下三點。

執行時間

財稅〔2009〕27號文件發文日期是2009年6月2日，但是該文件卻要求從2008年1月1日起執行。這就是說，該文件公布日期已過了稅法規定的2008年匯算清繳期，納稅人無法在匯算清繳時執行，只能在匯算清繳期過后再按規定重新計算2008年度稅款。納稅人要注意，《稅收征管法》第五十一條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。第五十二條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。可見，如果納稅人因財稅〔2009〕27號文件規定而涉及多繳稅款的，納稅人可以按規定向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息；如果納稅人因財稅〔2009〕27號文件規定而涉及補稅的，稅務機關可以要求納稅人補繳稅款，但不得加收滯納金。

計算基數

《國家稅務總局關于〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）的“附表三《納稅調整項目明細表》填報說明”規定，“工資薪金支出”：第1列“賬載金額”，納稅人按照國家統一會計制度計入成本費用的職工工資、獎金、津貼和補貼填報。第2列“稅收金額”，納稅人按照稅收規定允許稅前扣除的工資、薪金填報。如第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入第3列“調增金額”。如第1列＜第2列，第2列減去第1列的差額填入第4列“調增金額”。另外，《國家稅務總局關于企業工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）*9條規定，所謂合理工資、薪金，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資、薪金制度規定實際發放給員工的工資、薪金。第二條規定，工資、薪金總額，是指企業按照本通知*9條規定實際發放的工資、薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業，其工資、薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資、薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。因此，財稅〔2009〕27號文件中的工資總額應該等同于國稅函〔2009〕3號文件中的工資、薪金總額，其計算口徑應該和計算職工福利費支出、職工教育經費支出、工會經費支出所用的工資、薪金總額一樣，都是按企業實際發放的工資、薪金總額來掌握。

超過部分不予扣除

《企業所得稅法實施條例》第三十五條第二款規定，企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。財稅〔2009〕27號文件把標準限定在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。

舉例說明，某鋼鐵公司2008年為職工實際支付的工資、薪金總額為1800萬元，均系合理的工資、薪金支出。該企業2008年均按工資、薪金支出總額的6%為職工支付補充養老保險費、補充醫療保險費。即支付補充養老保險費108萬元，支付補充醫療保險費108萬元。按財稅〔2009〕27號文件規定，該公司在計算應納稅所得額時允許稅前扣除的補充養老保險費和補充醫療保險費限額均為1800x5%=90（萬元）。因此，該公司2008年應調增應納稅所得額（108－90）＋（108－90）=36（萬元）。

此外，納稅人需要特別注意的是，財稅〔2009〕27號文件僅對支付給職工的補充養老保險費和補充醫療保險費作了規定，而對《企業所得稅法實施條例》中規定的企業為投資者支付的補充養老保險費、補充醫療保險費又該如何扣除未作規定。因此，對企業為投資者支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門沒有相關規定前，納稅人不可套用財稅〔2009〕27號文件的規定。

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