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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅會計與稅務(wù)處理

國家從1994年起開征了土地增值稅，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，均應(yīng)繳納土地增值稅。土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額和規(guī)定的稅率計算征收。2006年12月國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號），明確了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅由原來的預(yù)征為主的繳納方式改為清算繳納方式，再加上其超率累進制的計算方法（稅率*6可達60%），使得土地增值稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)眾多的稅費當(dāng)中成為與營業(yè)稅、企業(yè)所得稅并列的三大稅種之一，其在公司的稅費中所占的比重越來越大。按照《土地增值稅暫行條例》的定義，土地增值稅是為調(diào)節(jié)“土地增值收益”，對“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額”所征收的稅款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅成本，一方面必須遵守會計準則與會計制度進行核算，另一方面還要按照稅收政策的要求進行稅務(wù)處理。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特點決定了土地增值稅成本的會計處理與稅務(wù)處理也有其獨特性和特殊性。

一、土地增值稅的會計處理

從會計核算角度看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅成本具有以下特點：一是土地增值稅成本的計提（營業(yè)稅金及附加）應(yīng)以會計中的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并符合配比原則的要求；二是土地增值稅成本的支出應(yīng)以稅法中的規(guī)定為基礎(chǔ)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)設(shè)置“營業(yè)稅金及附加--土地增值稅”、“應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅”和“待攤費用--預(yù)繳土地增值稅”等賬戶來對企業(yè)的土地增值稅成本進行核算。如果企業(yè)同時開發(fā)多個項目，還應(yīng)該分項目進行明細分類核算。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要采取的是預(yù)售制度，故本文只對這種情形進行討論。由于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)自身的特殊性，在房屋建設(shè)中企業(yè)先取得對客戶的預(yù)售收入，待建筑物竣工驗收合格后再結(jié)算收入。稅法中規(guī)定，對于預(yù)售收入按照一定的比例預(yù)征土地增值稅，待項目清算完畢后再多退少補土地增值稅款。

（1）取得預(yù)售收入時，公司需要按照預(yù)售收入的一定比例預(yù)繳土地增值稅，賬務(wù)處理如下：計提時，借記“待攤費用--預(yù)繳土地增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅”；實際繳納時，借記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。

（2）項目竣工后符合收入確認條件時按照當(dāng)期的結(jié)算收入、成本自行以土地增值稅清算方式計算的當(dāng)期結(jié)算收入應(yīng)承擔(dān)的土地增值稅費用：借記“營業(yè)稅金及附加--土地增值稅”（按照當(dāng)期結(jié)算收入、結(jié)算成本以清算口徑計），貸記“待攤費用--預(yù)繳土地增值稅”。

（3）項目全部竣工、辦理結(jié)算后進行土地增值稅清算，對前期預(yù)征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進行調(diào)整：在取得稅務(wù)局土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定后，借記“營業(yè)稅金及附加--土地增值稅”（清算稅款總金額一前期累計計提的土地增值稅費用）、“待攤費用--預(yù)繳土地增值稅”（差額），貸記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅”（清算稅款總金額一前期累計已繳納的土地增值稅）；實際補交時，借記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅”，貸記“銀行存款”（清算稅款總金額一前期累計已預(yù)繳的土地增值稅款）。若為退稅，則做相反的賬務(wù)處理。

經(jīng)過以上賬務(wù)處理后，該項目“應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅”賬戶和“待攤費用--預(yù)繳土地增值稅”余額均為零。

二、土地增值稅的稅務(wù)處理

在上述會計處理中，土地增值稅處理存在三個時點：預(yù)繳時、結(jié)算收入時和清算時。對土地增值稅在企業(yè)所得稅前的扣除，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）*9條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實際利潤據(jù)實分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整”。

按照國稅發(fā)[2006]31號文中對于開發(fā)產(chǎn)品銷售收入確認的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在會計上確認的預(yù)售收入在稅法中卻是應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅的銷售收入，因此，根據(jù)該“銷售收入（會計中的預(yù)售收入）”預(yù)繳的土地增值稅款理應(yīng)是稅法中的其對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其預(yù)繳的土地增值稅可以在預(yù)計利潤中扣除。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)預(yù)繳的土地增值稅亦是企業(yè)實際發(fā)生的與取得“銷售收入”有關(guān)的、合理的支出，是準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的。

由于會計上和稅務(wù)上處理的不同，企業(yè)在實際繳納土地增值稅時在企業(yè)所得稅前扣除，而會計上確認的費用滯后，故房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值成本在企業(yè)所得稅前扣除是一個時間性差異，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最終的企業(yè)所得稅沒有影響，但考慮到資金的時間價值，還是應(yīng)該注意到會計和稅務(wù)上的差異。在填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表時也應(yīng)注意到這一點，在該項目生命周期所分布的幾年中將土地增值稅費用進行連續(xù)跟蹤調(diào)整。

[例]某房地產(chǎn)公司2006年開始銷售，當(dāng)年預(yù)售收入為10000萬元，2007年銷售收入為50000萬元，至此該樓盤售罄，當(dāng)年年底結(jié)轉(zhuǎn)收入為60000萬元，2008~10月稅務(wù)清算土地增值稅款為500萬元，其相關(guān)處理如下（假設(shè)均為普通住宅，企業(yè)所得稅稅率均為25%）：

該公司會計處理如下（分錄單位：萬元）：

（1）2006年取得預(yù)售收入10000萬元，其繳納的土地增值稅=10000x0.005=50萬元，賬務(wù)處理為：

借：待攤費用--預(yù)交土地增值稅 50

貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅 50

借：應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅 50

貸：銀行存款 50

（2）2007年取得預(yù)售收入50000萬元時，其繳納的土地增值稅款=50000x0.005=250萬元。

借：待攤費用--預(yù)交土地增值稅 250

貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅 250

借：應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅 250

貸：銀行存款 250

在2007年底結(jié)轉(zhuǎn)60000萬元銷售收入時：

借：營業(yè)稅金及附加--土地增值稅 300

貸：待攤費用--預(yù)交土地增值稅 300

（3）在2008年10月清繳土地增值稅款時，需補交200萬元（500-300）土地增值稅款：

借：營業(yè)稅金及附加--土地增值稅 200

貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅 200

借：應(yīng)交稅費--應(yīng)交土地增值稅 200

貸：銀行存款 200

該公司稅務(wù)處理如下：（1）在2006年，由于在計算當(dāng)年的企業(yè)所得稅時，已將預(yù)售收入10000萬元計入應(yīng)納稅所得額，故其預(yù)交的50萬元的土地增值稅款應(yīng)作為納稅調(diào)整事項，減少當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；（2）在2007年，當(dāng)年繳納的土地增值稅為250萬元；由于結(jié)算的收入為60000萬元，相關(guān)營業(yè)稅金及附加為300萬元，故應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額50萬元；（3）在2008年，稅務(wù)處理和會計處理一致無差異。

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