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分期收款業務會計與稅法處理差異

新頒布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第23條*9款規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。而《企業會計準則第14號--收入》中規定：合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

很顯然兩者之間存在著差異，即稅法不對采用遞延方式實質上具有融資性質的商品銷售收入進行折現處理。試舉例析之：

2009年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司銷售商品，雙方簽訂分期收款銷售合同，合同約定價格90萬元（不含稅，稅率17%），分三次于每年12月31日等額收取，商品成本60萬元，在現銷方式下，該商品售價81.6974萬元。

由現價81.6974萬元，年金30萬元，三期可知折現率為5%。

2009年1月1日根據新會計準則確認收入并結轉成本,作會計處理如下：

借：長期應收款105.3

貸：主營業務收入81.6974

貸:待解稅費-待解增值稅-銷項稅額15.3

貸:未實現融資收益8.3026

借:主營業務成本60

貸:庫存商品60

2009年12月31日,收到35.1萬元,含增值稅5.1萬元,根據新修訂的《增值稅暫行條例實施細則》第38條第3款規定，以賒銷或分期收款方式銷售貨物為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的，為貨物發出的當天，可見應于當日確認應交增值稅銷項稅額,作帳務處理如下:

借:銀行存款35.1

貸:長期應收款35.1

借:待解稅費-待解增值稅-銷項稅額5.1

貸:應交稅費-應交增值稅-銷項稅額5.1

按實際利率法攤銷未實現融資收益(105.3-15.3-8.3026)x5%=4.0849

借:未實現融資收益4.0849

貸:財務費用4.0849

2009年此筆業務會計利潤為81.6974-60+4.0849=25.7823萬元,而按照稅法應確認應納稅所得額30-60÷3=10萬元,因此2009年此筆業務調減應納稅所得額25.7823-10=15.7823萬元.

2010年12月31日收到35.1萬元時,作帳務處理如下:

借:銀行存款35.1

貸:長期應收款35.1

借:待解稅費-待解增值稅-銷項稅額5.1

貸:應交稅費-應交增值稅-銷項稅額5.1

按照實際利率法攤銷未實現融資收益〔（105.3-15.3-30）-(8.3026-4.0849)〕x5%=2.7891萬元.

借:未實現融資收益2.7891

貸:財務費用2.7891

2010年此筆業務會計利潤為2.7891萬元,而按照稅法應確認應納稅所得額30-60÷3=10萬元,因此2010年此筆業務調增應納稅所得額10-2.7891=7.2109萬元.

2011年12月31日收到35.1萬元時,作帳務處理如下:

借:銀行存款35.1

貸:長期應收款35.1

借:待解稅費-待解增值稅-銷項稅額5.1

貸:應交稅費-應交增值稅-銷項稅額5.1

按照實際利率法攤銷未實現融資收益〔（105.3-15.3-30-30）-(8.3026-4.0849-2.7891)〕x5%=1.4286萬元.或者8.3026-4.0849-2.7891=1.4286

借:未實現融資收益1.4286

貸:財務費用1.4286

2011年此筆業務會計利潤為1.4286萬元,而按照稅法應確認應納稅所得額30-60÷3=10萬元,因此2010年此筆業務調增應納稅所得額10-1.4286=8.5714萬元.

而從分期收款合同約定的2009-2011年三年期間來看,此筆業務累計實現會計利潤25.7823+2.7891+1.4286=30萬元,而三年期間的應納稅所得額10+10+10=30萬元,由此可見上述差異屬于暫時性差異。

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