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吸收合并的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)規(guī)劃

吸收合并，是指合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。用公式表示，即為A＋B＝A或B。

從吸收合并的定義可以看出，同一控制下的吸收合并涉及合并方、被合并方和被合并方的股東三方。本文將探討合并方、被合并方和被合并方的股東在同一控制下吸收合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，以理清它們之間紛繁復(fù)雜的關(guān)系，為會(huì)計(jì)和稅務(wù)相關(guān)人員解決類似問題提供指導(dǎo)。

合并方在同一控制下吸收合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方。

對(duì)于同一控制下的吸收合并，一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于合并日采用權(quán)益結(jié)合法確認(rèn)取得被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值（即賬面價(jià)值）；另一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，確認(rèn)取得被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照下列方法確認(rèn)取得被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。

合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值按照在合并日被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值確定；合并方接受被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，在適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定時(shí)，以被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；在適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定時(shí)，以被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定；暫時(shí)性差異的產(chǎn)生及遞延所得稅的確認(rèn)，在適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定時(shí)，合并方在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債不會(huì)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，無需確認(rèn)遞延所得稅；在適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定時(shí)，合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債通常存在暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。

被合并方在同一控制下吸收合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

被合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。

在會(huì)計(jì)處理上，被合并方應(yīng)當(dāng)結(jié)束賬簿記錄。被合并方在結(jié)束賬簿記錄時(shí)，借記所有負(fù)債和所有者權(quán)益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。

在稅務(wù)處理上，被合并方在同一控制下的吸收合并中，應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進(jìn)行處理：如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方無需進(jìn)行所得稅清算。

被合并方的股東在同一控制下吸收合并中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

在會(huì)計(jì)處理上，被合并方的股東在同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)作為處置長期股權(quán)投資處理。即被合并方的股東在處置長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計(jì)入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將原計(jì)入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費(fèi)用）。

在稅務(wù)處理上，被合并方的股東在同一控制下的吸收合并中，應(yīng)當(dāng)分別選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定兩種情況進(jìn)行處理：如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方的股東應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則被合并方的股東無需進(jìn)行所得稅清算。

例：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司采用的會(huì)計(jì)政策均相同。乙公司于2007年8月8日成立時(shí)，由丙公司、丁公司分別以800萬元、200萬元銀行存款出資，分別占乙公司注冊資本的80%、20%，均采用成本法進(jìn)行核算。

2009年5月31日，甲公司以增發(fā)500萬股普通股（股票面值為每股1元，市價(jià)為每股4.74元）為對(duì)價(jià)購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，對(duì)乙公司進(jìn)行同一控制下的吸收合并。

甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

2009年5月31日，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債清算前的公允價(jià)值、賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示（見文尾表格一）：

[注1]2009年5月31日，乙公司應(yīng)收賬款賬面余額為600萬元，壞賬準(zhǔn)備賬面余額為80萬元，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為520萬元。

[注2]2009年5月31日，乙公司清算前的賬面所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示（見文尾表格二）：

從上述資料可以看出，該項(xiàng)同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。

甲公司的處理如下：

如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則：

甲公司取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值確定其入賬價(jià)值，按照乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值與原有計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異，其遞延所得稅的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在乙公司的賬簿和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。甲公司在該項(xiàng)同一控制下的吸收合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債不會(huì)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，因而無需確認(rèn)遞延所得稅。

甲公司在合并日對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄（單位：萬元）：

借：銀行存款　　500

應(yīng)收賬款　　600

庫存商品　　570

固定資產(chǎn)　　920

遞延所得稅資產(chǎn)　　20

貸：壞賬準(zhǔn)備　　80

短期借款　　150

應(yīng)付賬款　　350

遞延所得稅負(fù)債　　30

股本--丙公司　　400

股本--丁公司　　100

資本公積--股本溢價(jià)　　1500。

如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則：

甲公司取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值確定其入賬價(jià)值，按照乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。甲公司在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)重新確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

甲公司在合并日對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄（單位：萬元，下同）：

甲公司先按乙公司在清算前的資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值確認(rèn)所取得的乙公司資產(chǎn)、負(fù)債：其會(huì)計(jì)分錄與合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理中的會(huì)計(jì)分錄相同。

甲公司再調(diào)整所取得的乙公司資產(chǎn)、負(fù)債的已入賬價(jià)值：由于合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，因此被合并方乙公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅清算，乙公司應(yīng)補(bǔ)繳所得稅82萬元[計(jì)算過程見乙公司的處理之②]，減少乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值82萬元。

借：資本公積--股本溢價(jià)　　82

貸：銀行存款　　82

重新確認(rèn)遞延所得稅（見文尾表格）

乙公司的處理

①如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則乙公司只需結(jié)束賬簿記錄，無需進(jìn)行所得稅清算。

借：壞賬準(zhǔn)備　　80

短期借款　　150

應(yīng)付賬款　　350

遞延所得稅負(fù)債　　30

股本　　1000

資本公積　　200

盈余公積　　300

利潤分配--未分配利潤　　500

貸：銀行存款　　500

應(yīng)收賬款　　600

庫存商品　　570

固定資產(chǎn)　　920

遞延所得稅資產(chǎn)　　20。

②如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則乙公司應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。

所得稅清算相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

乙公司清算所得＝（2370－72）－1970＝328（萬元）；

乙公司應(yīng)補(bǔ)繳所得稅＝328x25%＝82（萬元）；

乙公司剩余資產(chǎn)＝（2370－72）－82＝2216（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用　　82

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅　　82。

借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅　　82

貸：銀行存款　　82。

借：本年利潤　　82

貸：所得稅費(fèi)用　　82。

借：利潤分配--未分配利潤　　82

貸：本年利潤　　82。

借：盈余公積---法定盈余公積　　8.2

貸：利潤分配---未分配利潤　　8.2。

結(jié)束賬簿記錄相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

借：壞賬準(zhǔn)備　　80

短期借款　　150

應(yīng)付賬款　　350

遞延所得稅負(fù)債　　30

股本　　1000

資本公積　　200

盈余公積　　291.8（300－8.2）

利潤分配--未分配利潤　　426.2（500－82＋8.2）

貸：銀行存款　　418（500－82）

應(yīng)收賬款　　600

庫存商品　　570

固定資產(chǎn)　　920

遞延所得稅資產(chǎn)　　20。

丙公司的處理

①處置長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資--甲公司　　1896（400x4.74）

貸：長期股權(quán)投資--乙公司　　800

投資收益　　1096。

②所得稅的處理

如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則：

丙公司應(yīng)補(bǔ)繳所得稅＝（1896－2216x80%）x25%＝123.2x25%＝30.8（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用　　30.8

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅　　30.8。

如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則：

丙公司在計(jì)算確定2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1096萬元。

在合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，丙公司是否需要確認(rèn)與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)考慮丙公司管理層對(duì)甲公司長期股權(quán)投資的持有意圖。

如果丙公司管理層意圖長期持有對(duì)甲公司的長期股權(quán)投資，則丙公司無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。

如果丙公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置對(duì)甲公司的長期股權(quán)投資，則丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝1096x25%＝274（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用　　274

貸：遞延所得稅負(fù)債　　274。

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