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如何確定固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例對固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的規(guī)定有較大變化，而且有的項目與會計準則的規(guī)定也有區(qū)別。筆者將從固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定方法，與會計準則的要求對比、初始核算的差異等幾個方面作出闡述。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：1.外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。2.自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。3.融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。4.盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)。5.通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。6.改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條*9項和第二項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。《實施條例》第七十五條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。

一般情況下，固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定按照“會計賬面價值=實際成本-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備”計量，稅法規(guī)定按照“計稅基礎(chǔ)=實際成本-累計折舊”計量。由于會計處理與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異主要產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同，以及固定資產(chǎn)減值準備的提取。

例如，某公司一項原價為3000萬元的固定資產(chǎn)，會計上使用直線法計提折舊，折舊年限為3年，稅法規(guī)定的最短使用年限為5年，會計和稅法假設(shè)凈殘值均為0，計提了2年折舊后，會計期末，對該項固定資產(chǎn)計提了100萬元的固定資產(chǎn)減值準備。則會計賬面價值=3000-1000-1000-100=900（萬元），計稅基礎(chǔ)=3000-600-600=1800（萬元）。產(chǎn)生差異的原因，一是折舊年限不同，2年后會計期末產(chǎn)生的暫時性差異合計800萬元。二是計提固定資產(chǎn)減值準備造成的差異，會計上計提了減值準備100萬元，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)減值準備在計提時不允許在稅前扣除，實際發(fā)生損失時才允許在稅前扣除，產(chǎn)生差異100萬元。

對于融資租入固定資產(chǎn)，由于初始核算不同產(chǎn)生差異。《企業(yè)會計準則第21號---租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，這與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)有差異。

例如，某企業(yè)融資租入一項固定資產(chǎn)，該項資產(chǎn)公允價值為1000萬元，融資租賃合同約定按10年付款，每年付款130萬元，合計1300萬元。假如最低租賃付款額為1300萬元，現(xiàn)值大于1000萬元，則該項固定在資產(chǎn)會計入賬價值1000萬元，差額300萬元作為未確認融資費用，按實際利率分10年計入財務(wù)費用。而稅法確認的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為1300萬元，按1300萬元計算折舊在稅前扣除。

對于改建的固定資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)的確定比較復(fù)雜，應(yīng)視情況進行調(diào)整。《企業(yè)所得稅法》第十三條明確，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出、其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除。攤銷辦法，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷，或者按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除《企業(yè)所得稅法》第十三條*9項和第二項規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限。根據(jù)上述政策，對已足額提取折舊的房屋進行改建，只能預(yù)計尚可使用年限分期作為待攤費用，不能增加計稅基礎(chǔ)。對租入固定資產(chǎn)的改建支出，只能按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷，也不能增加計稅基礎(chǔ)。對固定資產(chǎn)的大修理支出，《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十九條明確，修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上、修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷，但大修后延長使用年限的應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限。

例如，某企業(yè)對一棟房屋進行加固（改變結(jié)構(gòu)），原值為2000萬元，按20年計算，已提折舊10年余值1000萬元（不考慮殘值），發(fā)生修理費1200萬元，維修后使用期可以延長2年以上。這時，發(fā)生的修理費1200萬元只能作為長期待攤費用扣除，不能改變計稅基礎(chǔ)。假設(shè)上述企業(yè)發(fā)生的修理費為800萬元，這時應(yīng)調(diào)整折舊，改變計稅基礎(chǔ)。新確認的計稅基礎(chǔ)=1000 800=1800（萬元）。再比如，某企業(yè)有一臺設(shè)備，價值500萬元，應(yīng)折舊10年已使用8年，經(jīng)改建后還可使用5年，發(fā)生改建支出200萬元。這樣，要延長折舊年限3年加剩余2年，重新按5年計提折舊，計稅基礎(chǔ)=500÷5 200=300（萬元）。

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