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股票期權(quán)的個人所得稅納稅籌劃

股票期權(quán)（Executive Stock Options，簡稱ESO），是指公司授予激勵對象在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價(jià)格和條件購買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。其實(shí)質(zhì)是通過建立公司與員工之間的資本關(guān)系，讓個人利益與公司整體利益緊密結(jié)合，從而增強(qiáng)公司的凝聚力。股權(quán)期權(quán)收入由于其數(shù)額巨大、長期激勵效果顯著、與證券市場關(guān)系密切而受到社會各界的廣泛關(guān)注，被稱為公司經(jīng)理人員的“金手銬”。股票期權(quán)的個人所得稅問題自然也就成為財(cái)稅界討論的熱點(diǎn)問題之一。

現(xiàn)行有效的股票期權(quán)個人所得稅政策主要有：《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2006〕902號）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕40號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）。依據(jù)以上相關(guān)規(guī)定，在股票期權(quán)實(shí)施的有效期內(nèi)，可分為授予日、可行權(quán)日、行權(quán)日和出售日四個環(huán)節(jié)。

授予日是指公司授予員工股票權(quán)利的日期，稅法規(guī)定授予日不予征稅。

可行權(quán)日是指激勵對象可以開始行權(quán)的日期，股票期權(quán)授予日與可行權(quán)日間隔不得少于1年。如果被激勵對象在可行權(quán)日當(dāng)天行權(quán)，應(yīng)按“工資、薪金”所得征收個人所得稅。

行權(quán)日是指員工根據(jù)股票期權(quán)計(jì)劃選擇購買股票的過程，行權(quán)日一般在可行權(quán)日之后。有的股票期權(quán)是一次性行權(quán)的，有的則是分批行權(quán)的（本文只做一次性行權(quán)分析）。行權(quán)日對激勵對象按“工資、薪金”所得征收個人所得稅。具體計(jì)算過程如下：

應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票的每股市場價(jià)－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）x股票數(shù)量。

應(yīng)納稅額＝（應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)x適用稅率－速算扣除數(shù)）x規(guī)定月份數(shù)。這里規(guī)定月份數(shù)是指，員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資、薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計(jì)算。

出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)取得的股票出售的日期。根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》第三十七條的規(guī)定，被激勵對象行權(quán)后所取得的股票不能立即上市，應(yīng)當(dāng)規(guī)定一個明確的禁售期。同時根據(jù)《證券法》第四十七條規(guī)定：上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員、持有上市公司股份百分之五以上的股東，將其持有的該公司的股票在買入后六個月內(nèi)賣出，或者在賣出后六個月內(nèi)又買入，由此所得收益歸該公司所有，公司董事會應(yīng)當(dāng)收回其所得收益。被激勵對象行權(quán)取得的股票必須等待一段時間的禁售期才能將所持有的股票出售。根據(jù)稅法規(guī)定，目前個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場的上市公司股票所得免征個人所得稅。

例如：A上市公司2009年股權(quán)激勵計(jì)劃規(guī)定，2010年1月1日授予張某10萬份股票期權(quán)，授權(quán)價(jià)格為10元/股；每份股票期權(quán)授予后自授予日起3年內(nèi)有效；股票期權(quán)授予后至股票期權(quán)行權(quán)日之間的等待期為1年。

2011年1月1日，經(jīng)考核張某符合行權(quán)條件，2012年6月1日張某按10元/股購買10萬股股票，當(dāng)日該股收盤價(jià)格16元/股。2012年11月1日張某按18元/股轉(zhuǎn)讓10萬股票。

分析：授予日是2010年1月1日，可行權(quán)日是2011年1月1日，行權(quán)日是2012年6月1日，出售日是2012年11月1日。

張某在2012年6月1日需要按“工資、薪金”所得繳納個人所得稅，具體計(jì)算如下：

應(yīng)納稅所得額＝（16－10）x100000=600000

應(yīng)納稅額＝（600000÷12x30%－2755）x12=146940

2012年11月1日張某按18元/股轉(zhuǎn)讓10萬股票時無需再繳納個人所得稅。

由于股票期權(quán)以行權(quán)日做為納稅義務(wù)日，而行權(quán)之后再轉(zhuǎn)讓無需納稅，這就為個人所得稅納稅籌劃留下空間。

1、合理選擇行權(quán)日進(jìn)行個稅籌劃。

股票期權(quán)的股票市價(jià)在行權(quán)有效期內(nèi)是波動的，被激勵對象可以在行權(quán)有效期內(nèi)合理選擇行權(quán)日，應(yīng)盡可能選擇在股票市價(jià)接近行權(quán)價(jià)的日期行權(quán)，從面降低應(yīng)納稅所得額，達(dá)到個人所得稅節(jié)稅的目的。

假設(shè)上例中張某在2011年7月1日行權(quán)，當(dāng)日該股收盤價(jià)格13.6元/股。張某需要繳納個人所得稅，具體計(jì)算如下：

應(yīng)納稅所得額＝（13.6－10）x100000=360000

應(yīng)納稅額＝（360000÷12x25%－1005）x12=77940

2012年11月1日張某按18元/股轉(zhuǎn)讓10萬股票時無需再繳納個人所得稅。

張某通過將實(shí)際行權(quán)日由2012年6月1日提前到2011年7月1日，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅69000元（146940-77940）。

2、合理運(yùn)用會計(jì)政策進(jìn)行個稅籌劃。

通過以上分析可以發(fā)現(xiàn)，股票市價(jià)越接近行權(quán)價(jià)，行權(quán)時的個稅額就會大幅降低。而公司業(yè)績對公司股價(jià)會有很大影響，因此，運(yùn)用合適的會計(jì)政策，造成公司預(yù)期賬面利潤下降，從而降低行權(quán)期內(nèi)的股票市價(jià)，就可以達(dá)到降低個稅的目的。被激勵對象可以通過在行權(quán)后股價(jià)上漲時出讓標(biāo)的股票，實(shí)現(xiàn)*5限度的避稅。

總之，按照現(xiàn)行政策對股票期權(quán)收入的個人所得稅可以通過合理選擇行權(quán)日、合理運(yùn)用會計(jì)政策來進(jìn)行稅收籌劃，主要思路是降低行權(quán)價(jià)與行權(quán)日股票市價(jià)之間的差額。

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