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“加處”罰款與“處以”罰款有何不同

稅收征管法第六十三條、第六十八條等法條對稅收違法行為規定的罰款幅度均是不繳或者少繳稅款的50%以上5倍以下，而新施行的《中華人民共和國行政強制法》規定，加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。由此，在稅收實務中引發了一些爭議：對稅收違法行為的罰款能否超過涉案稅款的數額，是否*6只能處不超過1倍的罰款？“加處”罰款與“處以”罰款究竟有何異同？

《中華人民共和國行政強制法》作為三大行政法典之一，與其他行政法律有著很多內在的聯系。要正確理解其內涵以及相關用詞，必須與其他相關法律結合分析方得正解。筆者認為，要厘清上述問題，有必要先追尋“加處”罰款一詞的由來。“加處”罰款*8引入我國行政執法領域出自1996年施行的《中華人民共和國行政處罰法》，其中第五十一條第（一）項規定，當事人逾期不履行行政處罰決定的，可以每日按罰款數額的3%加處罰款。

而在稅收征管法及發票管理辦法中，均只有處以罰款而沒有加處罰款的規定。例如，稅收征管法第六十條規定，納稅人有下列行為之一的，由稅務機關責令限期改正，可以處2000元以下的罰款。第六十三條規定，對納稅人、扣繳義務人偷稅的，處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。第六十八條規定，對納稅人、扣繳義務人在不按規定期限繳納、解繳稅款的，可以處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。

綜合分析《中華人民共和國行政強制法》、《中華人民共和國行政處罰法》、稅收征管法等法律法規的相關法條，可以看出“處以”和“加處”罰款的外在表現形式雖然都是對當事人處以金錢給付義務，但其本質有著諸多差異。

*9，兩者的法律依據不同。“處以”稅收罰款依據的是稅收征管法、發票管理辦法等稅收法律法規的多項具體法條，而“加處”罰款的依據唯有《中華人民共和國行政處罰法》第五十一條第（一）項。

第二，對象、目的以及適用的階段不同。“處以”稅收罰款，是對當事人過去已經發生的違反稅收法律法規的違法行為課處的金錢給付義務，目的是懲戒當事人的違法行為，適用于稅務行政行為程序中，屬于行政處罰行為；而“加處”罰款，是因當事人不按期履行行政處罰決定，對其課處新的金錢給付義務，目的是促使當事人履行處罰決定，適用于稅務行政執行程序中，屬于間接強制執行措施中的執行罰。

第三，罰款基數和裁量標準不同。稅收罰款主要分為無量罰基數的罰款和比率與倍率封頂結合的有基數的罰款兩種形式，稅務機關均有自由裁量權。有基數的罰款以涉案稅款為量罰基數；而加處罰款則具有依附性，需以原已作出的罰款數額為基數，乘以固定比例3%得出罰款數額，稅務機關沒有自由裁量權。

第四，作出決定的程序和法律文書不同。作出稅務行政處罰決定的程序，是依照《中華人民共和國行政處罰法》，作出決定前，需要履行相關事項和權利的告知，制作的法律文書是《稅務行政處罰決定書》；作出加處罰款決定的程序，按照國務院《罰款決定與罰款收繳分離實施辦法》（國務院令第235號）規定，只需在稅務行政處罰決定書中，明確對當事人逾期繳納罰款應按日加處3%的罰款，遇到當事人逾期繳納罰款時，代收罰款的金融機構在收取罰款時，直接收取加處的罰款。從2012年起，加處罰款應依照《中華人民共和國行政處罰法》的程序進行，需事先履行催告程序，制作的法律文書為《行政強制執行決定書》。

第五，當事人申請行政救濟的管轄機關不同。按照《罰款決定與罰款收繳分離實施辦法》和《稅務行政復議規則》（國家稅務總局令第21號）的規定，當事人對于稅務局作出的稅收罰款處罰決定不服的，可向上一級稅務機關或該稅務局的本級人民政府申請行政復議，對稽查局的處罰決定不服的，向所屬稅務局申請行政復議；而當事人對加處罰款有異議的，應當先繳納罰款和加處的罰款，再依法向原作出行政處罰決定的稅務機關申請復議。

第六，適用的法律原則不同。處以稅收罰款必須遵循《中華人民共和國行政處罰法》規定的“一事不二罰”原則，對同一次稅收違法行為，只能給予一次罰款的行政處罰；而加處罰款則可按天數反復適用，直到當事人履行處罰決定或達到原罰款數額時為止。《中華人民共和國行政處罰法》在明確規定“一事不二罰”原則的同時又規定可以加處罰款，從這一點，也可證明加處罰款只是行政執行罰，而非行政處罰。

由此可見，雖然都是罰款，但是“處以”罰款與“加處”罰款是兩個截然不同的行政法律概念。處以稅收罰款，是直接的稅務行政處罰行為，而加處罰款，則是稅務行政間接強制執行措施。《中華人民共和國行政強制法》對稅務行政處罰的罰款，并沒有設置數額或幅度規定，因此，在處以稅收罰款時，仍然應依照稅收征管法等稅收法律法規所規定的處罰額度或幅度量罰；但是在對逾期不履行稅務行政處罰決定的當事人加處罰款時，必須遵循《中華人民共和國行政強制法》“加處罰款不得超出金錢給付義務的數額”的規定，所加處的罰款只能以原稅收罰款數額為限，按日加處3%的罰款總額不得超出原罰款金額。

在對稅務行政相對人處以罰款和加處罰款的行政執法中，還應嚴格遵循其他相關法律規定。稅收征管法規定“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施”，但對逾期未繳納罰款的催繳程序沒有明確的規定。從2012年開始，對逾期不繳納罰款的，稅務機關應按《中華人民共和國行政強制法》關于“加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人”的規定履行告知程序，同時按照“應當事先催告當事人履行義務”的規定履行催告程序，當事人在被稅務機關實施加處罰款超過三十日，經催告當事人仍不履行，且逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴，又仍不繳納罰款的，應依照《中華人民共和國行政強制法》和稅收征管法的規定，采取從當事人存款中扣繳或拍賣財物抵繳罰款的稅務行政強制執行措施。

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