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所得稅時間性差異會計處理

設(shè)置備查賬戶，記錄當(dāng)年發(fā)生和以后年度轉(zhuǎn)回的時間性差異。具體方法是：設(shè)置“時間性差異調(diào)整”賬戶，借方記錄調(diào)整增加的應(yīng)稅所得，包括本年發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時間性差異和本年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時間性差異；貸方記錄調(diào)整減少的應(yīng)稅所得，包括本年發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時間性差異和本年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時間性差異。 

為了分別記錄不同類型的時間性差異，設(shè)置“可抵稅時間性差異”和“應(yīng)納稅時間性差異”兩個二級賬戶。在“可抵稅時間性差異”賬戶中，借方記錄當(dāng)年發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時間性差異，貸方記錄以后各年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時間性差異，已發(fā)生的調(diào)增應(yīng)稅所得的時間性差異未轉(zhuǎn)回的部分，反映在本賬戶借方；在“應(yīng)納稅時間性差異”賬戶中，借方記錄以后各年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時間性差異，貸方記錄當(dāng)年發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時間性差異，已發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時間性差異未轉(zhuǎn)回的部分，反映在本賬戶貸方。 

例1：乙公司為非上市公司，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，該公司有一批機器設(shè)備，由于技術(shù)進(jìn)步原因，已經(jīng)不可使用，發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，該批機器設(shè)備賬面價值30萬元，2006年12月經(jīng)有資質(zhì)的機構(gòu)鑒定，預(yù)計變現(xiàn)價值5萬元，形成固定資產(chǎn)損失25萬元，鑒定結(jié)果當(dāng)年已獲得主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)。乙公司2007年度將該批機器設(shè)備處置 80%，2008年度將剩余的20%全部處置。 

按照稅法規(guī)定，乙公司2006年度可稅前扣除固定資產(chǎn)損失25萬元，由于當(dāng)年未處置該批資產(chǎn)，會計確認(rèn)的該項資產(chǎn)損失為零，應(yīng)調(diào)整增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額25萬元，發(fā)生應(yīng)納稅時間性差異25萬元，以后年度處置該批機器設(shè)備時，取得的變價凈收入或發(fā)生的凈支出，應(yīng)記入當(dāng)年度的損益，同時確認(rèn)轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時間性差異，2007年度轉(zhuǎn)回20萬元，2008年度轉(zhuǎn)回5萬元。 

備查賬戶的設(shè)置及記錄情況如下： 

一級賬戶：時間性差異調(diào)整 

二級賬戶：應(yīng)納稅時間性差異 

三級賬戶：機器設(shè)備 

年度 摘要 借方金額 貸方金額 余額 

借／貸 金額 

2006 本年發(fā)生 250，000。00 貸 250，000．00 

2007 本年轉(zhuǎn)回 200，000．00 貸 50，000。00 

2008 本年轉(zhuǎn)回 50，000。00 平 

　　例2：甲公司為非上市公司，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，2006年12月用土地使用權(quán)換取名稱為W的房屋1棟，換入資產(chǎn)的公允價值1000萬元，換出資產(chǎn)賬面價值400萬元，未發(fā)生補價。該房屋預(yù)計可使用25年，預(yù)計凈殘值率為 5%，假設(shè)2009年底將其用于抵償銀行債務(wù)1300萬元，此時該房屋的公允價值1200萬元。 

　　甲公司放棄土地使用權(quán)取得的經(jīng)濟(jì)利益就是取得公允價值1000萬元的房屋，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及實施細(xì)則的規(guī)定，應(yīng)繳納營業(yè)稅50萬元（1000萬×5%）。 

　　甲公司用土地使用權(quán)換取房屋，業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于非貨幣性交易，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》進(jìn)行會計處理，換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費（為了便于敘述，本例不考慮城建稅、教育費附加等）。 

　　該項資產(chǎn)的入賬價值為450萬元，其構(gòu)成包括：換出資產(chǎn)的賬面價值400萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅50萬元（1000萬×5%）；計稅成本1050萬元，其構(gòu)成包括：換出資產(chǎn)的公允價值1000萬元，應(yīng)繳納營業(yè)稅50萬元。 

　　稅法規(guī)定，非貨幣性交易的雙方均應(yīng)作視同銷售處理，按照換出資產(chǎn)的公允價值減去其賬面價值和應(yīng)繳稅費后的差額，確認(rèn)應(yīng)稅所得。本例中，甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值和計稅成本中，都含有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)繳納的營業(yè)稅，入賬價值與計稅成本的差異實際上就是換入資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額。因此，該事項當(dāng)年發(fā)生的可抵稅時間性差異為 600萬元（1000萬-400萬），應(yīng)調(diào)整增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額600萬元。 

　　該資產(chǎn)在使用過程中每年按入賬價值提取的折舊費17。1萬元（450萬× 95%÷25），按計稅成本提取折舊費 39。9萬元（1050萬×95%÷25），差異額22。8萬元，即轉(zhuǎn)回可抵稅時間性差異22。8萬元，在該資產(chǎn)折舊年限內(nèi)每年應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額22。8萬元。 

　　2009年底甲公司若將該資產(chǎn)用于抵償銀行債務(wù)，該資產(chǎn)處置時的賬面凈值為398。7萬元（450萬-450萬×95%÷25×3），計稅成本余值為930。3萬元（1050萬-1050萬×95%÷25× 3），兩者的差額531。6萬元，為本年轉(zhuǎn)回可抵稅時間性差異。 

　　備查賬戶的設(shè)置及記錄情況如下： 

　　一級賬戶：時間性差異調(diào)整 

　　二級賬戶：可抵稅時間性差異 

　　三級賬戶：房屋（W） 

　　甲公司將公允價值1200萬元的房屋用于抵償銀行債務(wù)1300萬元，業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于債務(wù)重組，根據(jù)《國家稅務(wù)總局令第6號——企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定：“債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)。再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理”。該事項按公允價值轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得的收入為1200萬元，假定甲公司能夠提供合法憑證，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）的規(guī)定，在計算應(yīng)繳納的營業(yè)稅時，應(yīng)減除購置原價1000萬元，按視同銷售不動產(chǎn)應(yīng)繳納的營業(yè)稅10萬元 [（1200-1000）×5%]。 

年度 摘要 借方金額 貸方金額 余額 

借／貸 金額 

2006 本年發(fā)生 6，000，000。00 借 8，000，000。00 

2007 本年轉(zhuǎn)回 228，000。00 借 5，772，000。00 

2008 本年轉(zhuǎn)回 228，000。00 借 5，544，000。00 

2009 本年轉(zhuǎn)回 228，000。00 借 5，316，000。00 

2009 處置資產(chǎn)轉(zhuǎn)回 5，3，6，000。00 平 

　　處置該資產(chǎn)按照《企業(yè)會計制度》確認(rèn)的債務(wù)重組收益891。3萬元（1300萬-398。7萬-10萬），記入“資本公積”賬戶，由于會計制度不將其確認(rèn)為收益，而《國家稅務(wù)總局令第6號——企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定應(yīng)將其計入應(yīng)稅收益，因此形成永久性差異，當(dāng)年應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)稅所得891。3萬元。 

　　本例中，2009年度轉(zhuǎn)回可抵稅時間性差異531。6萬元，即調(diào)整減少應(yīng)稅所得531。6萬元，發(fā)生永久性差異調(diào)整增加應(yīng)稅所得891。3萬元，當(dāng)年納稅調(diào)整增加凈額359。7萬元。

時間性差異的產(chǎn)生原因

時間性差異按其對會計利潤及應(yīng)稅利潤的影響，可分為兩種情況：一為未來會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額，另一為未來會產(chǎn)生可扣除金額。會計利潤大于應(yīng)稅利潤的時間性差異時，在以后年度會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。其產(chǎn)生的原因主要有以下兩個：

（1）收入或利得在會計上已于本期確認(rèn)，面臨部法規(guī)定于以后期前確認(rèn)。例如股票投資采用權(quán)益法處理時，會計上當(dāng)被投資企業(yè)有盈利時，投資公司應(yīng)按持股比例確認(rèn)投資收益，但報稅時則等實際收到股利時才予確認(rèn)，因而是在以后會增加應(yīng)稅利潤。

（2）費用或損失按稅法規(guī)定已在本期申報納稅時扣除，而在會計上可于以后期間確認(rèn)。例如，固定資產(chǎn)的折舊，在報稅時采用加速折舊法，而會計上則采用直接法，在固定資產(chǎn)使用的前半期，報稅的折舊費用要大于會計上確認(rèn)的折舊費用，因為會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。

應(yīng)稅利潤大于會計利潤的時間性差異時，在以后年度會產(chǎn)生可扣除金額。其產(chǎn)生的原因主要在以下兩個：

（1）收入或利得根據(jù)稅法規(guī)定在本期報納稅，而會計上則于以后期間確認(rèn)。

（2）費用或損失在會計上已在本期確認(rèn)，而稅法規(guī)定在以后期間申報納稅時扣除。例如，預(yù)提交品質(zhì)量擔(dān)保費用，會計上應(yīng)有銷貨時預(yù)提并列為費用，而稅法上則等實際發(fā)生時才作為費用扣除，因而產(chǎn)生可扣除金額。又如，股票投資采用權(quán)益法處理時，若被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資公司則按持股比例確認(rèn)損失，但稅法上則不予確認(rèn)。

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