核算新準則的抵債資產(chǎn)內(nèi)容是什么？

發(fā)表于：2018-09-04 12:41:33
分類：會計實務

財政部頒布的新《企業(yè)會計準則》開始實施。在新準則體系下，抵債資產(chǎn)的會計處理發(fā)生了較大變化：抵債資產(chǎn)采用公允價值進行初始計量，抵債資產(chǎn)減值準備一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。本文擬對新準則體系下金融企業(yè)抵債資產(chǎn)的確認、計價和外幣折算等會計處理問題做以探討。

一、抵債資產(chǎn)的入賬確認與終止確認

從理論上講，抵債資產(chǎn)的確認條件非常明確：與該抵債資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該抵債資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量。而實際工作中，抵債資產(chǎn)的確認入賬卻非常復雜，主要是因為以物抵債事項存在實質(zhì)與形式不同步現(xiàn)象。以物抵債過程中，無論是法院判決還是雙方協(xié)商，金融企業(yè)從判決或協(xié)議生效到實際取得所有權并占有抵債資產(chǎn)，通常時間較長，甚至最終不了了之。在此情況下，金融企業(yè)對抵債資產(chǎn)入賬確認以及對應債權的停息、終止確認處理莫衷一是。有的在法院判決或雙方協(xié)商生效后即確認抵債資產(chǎn)，沖抵借款人債權本息；有的在法院判決或雙方協(xié)商生效后僅做停息處理，待實際占有、扣壓抵債資產(chǎn)后再確認抵債資產(chǎn)，沖銷債權本息；有的在實際占有、扣壓抵債資產(chǎn)前不做任何處理。

在抵債資產(chǎn)的終止確認方面，實際工作中一個比較復雜而且常見的問題是，抵債資產(chǎn)處置時的分期收款或延期收款，此時是否終止確認，如何確認，是金融企業(yè)面臨的難題。實際做法是，有的在簽署協(xié)議收到首付款時，即沖銷抵債資產(chǎn)并確認處置損益，分期付款或延期收款部分作掛賬處理；有的則在收到全部價款后才作終止確認，對分期付款部分作預收款處理。

抵債資產(chǎn)確認問題的核心在于“實質(zhì)重于形式”原則的執(zhí)行與把握，即是否確認入賬或終止確認，關鍵應看抵債資產(chǎn)所有權上的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移。抵債資產(chǎn)所有權上幾乎所有（一般為95%以上）的風險和報酬已經(jīng)實現(xiàn)轉(zhuǎn)移的，應當確認或終止確認抵債資產(chǎn)；保留了抵債資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，則不應當確認或終止確認。

按照上述原則，以物抵債行為發(fā)生時，應在協(xié)議或法院判決生效之日，先對債務人債權本息停止計息，待取得所有權并實際收到、占管抵債資產(chǎn)后，再確認抵債資產(chǎn)，沖抵債權本息，確認債權損益，否則不予確認。抵債資產(chǎn)處置時，如果金融企業(yè)不再擁有或控制抵債資產(chǎn)，抵債資產(chǎn)上的風險和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移對方時，應對抵債資產(chǎn)作轉(zhuǎn)銷處理，分期付款或延期收款部分作應收款處理，即將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)作應收款，同時確認處置損益。如果只是簽署協(xié)議，金融企業(yè)仍然擁有或控制抵債資產(chǎn)，相應的收益和風險仍由金融企業(yè)擔負，則不終止確認，不需進行賬務處理，分期收款作暫收款處理。

二、抵債資產(chǎn)計價及損益處理

從被單獨作為一項資產(chǎn)確認至今，抵債資產(chǎn)計價經(jīng)歷了作價、以債權成本計價和以公允價值計價三次大的變化：最初，抵債資產(chǎn)通常采用作價計量，作價方式一般不外乎債權債務雙方協(xié)商、社會中介機構評估、法院判決三種方式。實際工作中，通過上述三種方式產(chǎn)生的抵債資產(chǎn)價格一般都高于抵債資產(chǎn)的真實價值。原因在于，協(xié)商計價存在較大的道德風險，金融企業(yè)經(jīng)辦人員出于滿足考核要求和規(guī)避個人經(jīng)辦責任目的，在定價談判中往往妥協(xié)于借款人的要求，與其形成“雙贏”的結(jié)果。而評估計價則受到評估機構自身利益的影響，評估費按評估價值的一定比例收取，在高估抵債資產(chǎn)價值可以迎合多方利益要求的情況下，評估價背離于實際價值也就不可避免。法院判決受地方保護的影響，也經(jīng)常出現(xiàn)有利于借款人的高判。上述情況導致抵債資產(chǎn)作價背離于其市場價值，形成抵債資產(chǎn)價值虛漲，隱藏了資產(chǎn)損失。

2004年和2005年，財政部先后出臺了《金融企業(yè)會計制度》和《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》，將抵債資產(chǎn)的入賬價值確定為“金融企業(yè)取得抵債資產(chǎn)時，按實際抵債部分的貸款本金和已確認的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價值”。這一規(guī)定實質(zhì)上是按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本。這一計價方式消除了因作價隨意性帶來的價值虛漲，但以換出債權的賬面價值來計價，并沒有真實地反映抵債資產(chǎn)的價值。而且以物抵債中的債權通常是貨幣性資產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換準則并不適用于以物抵債。

在新《企業(yè)會計準則》中，以物抵債被認定為債務重組，《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》第10條規(guī)定“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬”，據(jù)此抵債資產(chǎn)在初始計量時需按照公允價值進行計量。

由于計價方式不同，金融企業(yè)在受償?shù)謧Y產(chǎn)時損益確認差異很大。對于債權成本（本金加表內(nèi)應收利息），在作價和公允價值計價模式下，金融企業(yè)將抵債資產(chǎn)入賬價值與債權成本的差額確認為當期損益：入賬價值小于債權成本的，已抵消但未獲實際抵償?shù)膫鶛啾窘鹨杂嬏釡p值準備作核銷處理（多余減值準備做轉(zhuǎn)回處理），未獲實際抵償?shù)谋韮?nèi)應收利息作沖銷利息收入處理或以壞賬準備核銷；入賬價值大于債權成本的作營業(yè)外收入處理。在以債權成本計價模式下，金融企業(yè)將抵債資產(chǎn)作為原債權的轉(zhuǎn)換形式，抵債資產(chǎn)以抵償?shù)膫鶛啾窘鸷捅韮?nèi)利息的賬面余額入賬，不產(chǎn)生損益確認問題，金融企業(yè)在辦理抵債資產(chǎn)入賬的同時，一般將原計提的貸款損失準備等債權的減值準備轉(zhuǎn)作抵債資產(chǎn)減值準備。

對于表外利息，在以公允價值計價之前，金融企業(yè)對受償?shù)谋硗饫⒉蛔魇找娲_認，待處置變現(xiàn)實際收到現(xiàn)金時再確認。采取以公允價值計價后，按照債務重組準則，金融企業(yè)應將重組債權的賬面余額（包括本金和表內(nèi)表外利息）與受讓的抵債資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認損益，此時應將表外利息確認入賬。

在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費是否記入抵債資產(chǎn)價值，在實際工作中存在不同觀點及做法。一種認為，收取過程中的稅費屬于直接費用，構成了抵債資產(chǎn)的成本，理應比照一般資產(chǎn)的初始確認方法，將直接費用記入抵債資產(chǎn)入賬價值；另一種觀點認為，抵債資產(chǎn)以公允價值計價，在已有市價或評估價值之外再將稅費記入其入賬價值，則其價值已不公允，與公允價值計價相悖。筆者認為，在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費不應記入抵債資產(chǎn)入賬價值。一是抵債資產(chǎn)是在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人被動地作出讓步而接收的資產(chǎn)，并非其主觀意愿持有的一項資產(chǎn)。抵債資產(chǎn)一般會在短期內(nèi)處置，其成本費用不在待處理期間攤銷，所以相關稅費記入抵債資產(chǎn)價值予以資本化，沒有實際意義；二是在財政部有關準則及會計科目和主要賬務處理中，也提出抵債資產(chǎn)以公允價值入賬，相關稅費和債權賬面價值與抵債資產(chǎn)公允價值軋抵后的差額記入當期損益。所以在公允價值計價模式下，收取過程中的稅費不應記入抵債資產(chǎn)入賬價值，而應直接確認為當期損益。

三、抵債資產(chǎn)的外幣折算及平盤處理

在金融企業(yè)經(jīng)營過程中，時常存在債務人無法以外匯現(xiàn)金歸還其外匯債務，金融企業(yè)被迫收取債務人實物資產(chǎn)或財產(chǎn)權利抵償外匯債權的情況。現(xiàn)有的會計準則和有關外匯管理制度對此類經(jīng)濟事項引起的幣種折算以及后續(xù)的外匯敞口平盤的處理，均沒有明確的規(guī)定。

按照現(xiàn)行政策，中國境內(nèi)抵債資產(chǎn)的原始記錄、交易計價、后續(xù)支出以及處置收入均以人民幣進行計量，金融企業(yè)收取的抵債資產(chǎn)須以人民幣計價入賬，抵債資產(chǎn)屬于人民幣資產(chǎn)。據(jù)此，以物抵債實質(zhì)上是以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權，應界定為債務人與金融企業(yè)間的一種特殊的結(jié)售匯交易行為。根據(jù)這一屬性界定，在會計處理上，接收抵債資產(chǎn)時，金融企業(yè)應通過“外匯結(jié)售”科目辦理外匯債權的轉(zhuǎn)出和人民幣抵債資產(chǎn)的入賬處理。即，人民幣賬套借記“抵債資產(chǎn)”，貸記“外匯結(jié)售”；外幣賬套按照當日匯率折合為外幣沖銷債權，借記“外匯結(jié)售”，貸記“外匯貸款”等債權科目，差額部分確認為外幣賬套損益。對于以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權交易形成的結(jié)售匯敞口，金融企業(yè)應根據(jù)匯率變化定期進行重估，重估形成的差額計入當期損益。

金融企業(yè)接收人民幣抵債資產(chǎn)抵償外幣債權形成的外匯敞口，在實際工作中遇到了長期掛賬難以平盤的難題。按照國家外匯管理局有關政策，金融企業(yè)需以抵債資產(chǎn)的變現(xiàn)收入來購匯平盤，而抵債資產(chǎn)是金融企業(yè)在被動作出讓步情況下接收的資產(chǎn)，質(zhì)量一般較差，變現(xiàn)率（變現(xiàn)收入/抵債資產(chǎn)賬面余額）往往很低，損失很大，用變現(xiàn)收入購匯難以平掉外匯敞口。特別是在抵債資產(chǎn)盤虧毀損或轉(zhuǎn)為自用時，沒有變現(xiàn)收入可供購匯平盤，外匯敞口將永遠難以平掉。外匯敞口長期難以平盤一方面使金融企業(yè)面臨匯率風險，同時也使金融企業(yè)外匯結(jié)售科目掛賬長期得不到清理。

接收人民幣抵債資產(chǎn)抵償外幣債權，應視同金融企業(yè)的外匯結(jié)售，金融企業(yè)應以抵償?shù)耐鈳艂鶛嗟慕痤~申請購匯平盤。在公允價值計量模式下，具體可通過以下兩種途徑平盤：一是在完成受償?shù)謧Y產(chǎn)后，以抵債資產(chǎn)公允價值購匯平盤；二是在抵債資產(chǎn)變現(xiàn)后，以抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入購匯平盤，變現(xiàn)收入與抵債資產(chǎn)公允價值的差額確認為外幣業(yè)務損失。

按照上述兩種方案，會計賬務可以分別進行如下處理：

以抵債資產(chǎn)公允價值購匯平盤的，人民幣賬套以抵債資產(chǎn)公允價值等額資金購買外匯資金，借記“外匯結(jié)售”科目，貸記“銀行存款”科目，外幣賬套按照購入的外匯資金借記“銀行存款”科目，貸記“外匯結(jié)售”科目，因匯率變動產(chǎn)生的差額（即“外匯結(jié)售”科目的余額）確認為當期外匯業(yè)務損益。該方案符合以人民幣資產(chǎn)抵償外幣債權的經(jīng)濟實質(zhì)，而且以公允價值計量，即可視同金融企業(yè)收回了等額現(xiàn)金，應可按抵債資產(chǎn)公允價值購匯平盤。按照該方案處理后，抵償外幣債權的抵債資產(chǎn)與一般抵債資產(chǎn)無二，其后續(xù)計量及終止確認按照一般抵債資產(chǎn)處理即可，發(fā)生的損益確認為人民幣賬套損益。但該方案目前仍存在政策障礙，需要外管局修改相應結(jié)售匯政策。

以抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入購匯平盤，在變現(xiàn)收入不小于抵債資產(chǎn)賬面余額的情況下，以“外匯結(jié)售”科目余額等額資金購買外匯進行平盤，與前述方案處理相同。但通常情況下，抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入會小于其賬面余額，以變現(xiàn)收入購匯難以實現(xiàn)外匯敞口全部平盤。在這種情況下，比較可行的方案是通過外匯損益平盤，即把處置變現(xiàn)損失體現(xiàn)為外幣業(yè)務損失，通過外匯利潤實現(xiàn)自動平盤。此時的賬務處理為：人民幣賬套以收到的變現(xiàn)資金沖銷抵債資產(chǎn)，不足部分以外匯結(jié)售余額轉(zhuǎn)銷，抵債資產(chǎn)已計提減值準備的作轉(zhuǎn)回處理。外幣賬套通過資產(chǎn)減值損失反映抵債資產(chǎn)處置損失，轉(zhuǎn)銷外匯結(jié)售科目。

為了清晰描述賬務處理過程及結(jié)果，列舉下列具體案例顯示。

假設某金融企業(yè)2006年底有關抵債資產(chǎn)賬務情況如下：

人民幣賬套：抵債資產(chǎn)賬面余額3200萬元，對應外匯結(jié)售余額3200萬元。抵債資產(chǎn)計提價值準備900萬元，對應資產(chǎn)減值損失900萬元。外幣美元賬套：外匯結(jié)售400萬美元（匯率1:8）。

2007年3月22日，該企業(yè)處置抵債資產(chǎn)，收到變現(xiàn)收入人民幣800萬元，并假設當天購匯平盤買入100萬美元（匯率1:8）。

會計處理如下：

1.人民幣賬套

收到變現(xiàn)資金，轉(zhuǎn)銷抵債資產(chǎn)并轉(zhuǎn)銷減值準備：

借：銀行存款800

外匯結(jié)售2400

貸：抵債資產(chǎn)3200

借：抵債資產(chǎn)減值準備900

貸：資產(chǎn)減值損失900

以變現(xiàn)資金購匯平盤：

借：外匯結(jié)售800

貸：銀行存款800

2.外幣賬套

結(jié)轉(zhuǎn)抵債資產(chǎn)處置損失：

借：資產(chǎn)減值損失300

貸：外匯結(jié)售300

收到購匯資金：

借：銀行存款100

貸：外匯結(jié)售100

抵債資產(chǎn)發(fā)生盤虧毀損或轉(zhuǎn)為自用時，金融企業(yè)應以抵債資產(chǎn)賬面價值作為變現(xiàn)收入購匯平盤。即通過外匯損益平盤，把盤虧、減值等損失體現(xiàn)為外幣業(yè)務損失，通過外匯利潤實現(xiàn)自動平盤。具體賬務處理為：轉(zhuǎn)銷時，人民幣賬套以抵債資產(chǎn)賬面價值（抵債資產(chǎn)賬面余額-減值準備）借記“固定資產(chǎn)”或損失科目，以已計提減值準備金額借記“外匯結(jié)售”科目，以抵債資產(chǎn)賬面余額貸記“抵債資產(chǎn)”科目，抵債資產(chǎn)已計提的減值準備作轉(zhuǎn)回處理。同時，外幣賬套以減值準備按當日匯率折算金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“外匯結(jié)售”科目。購匯時，人民幣賬套以抵債資產(chǎn)賬面價值借記“外匯結(jié)售”科目，貸記“銀行存款”科目，外幣賬套以購入資金借記“銀行存款”科目，貸記“外匯結(jié)售”科目。

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