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融資租賃和售后回租的稅務(wù)處理

在當(dāng)前銀行融資比較緊張的形勢(shì)下，融資租賃和融資性售后回租已成為比較熱門的兩種融資形式。融資租賃和融資性售后回租會(huì)計(jì)處理和稅收政策規(guī)定都比較復(fù)雜且容易混淆，所以很有必要對(duì)兩者的財(cái)稅處理進(jìn)行分析比較。

融資租賃和融資性售后回租的概念

融資租賃也稱為金融租賃或購買性租賃，指在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃，出租方根據(jù)承租方的要求和選擇，與供貨人訂立供貨合同支付貨款，與承租方訂立租賃合同，將購買的設(shè)備租給承租方使用。融資租賃一般涉及出租方、承租方、供貨人三方當(dāng)事人。

融資性售后回租是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租涉及承租方和從事融資租賃的企業(yè)兩方當(dāng)事人。

融資租賃和融資性售后回租的稅收規(guī)定

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除；第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；第三十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

融資租賃和融資性售后回租會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理舉例

例一：融資租賃業(yè)務(wù)。甲公司2011年12月31日融資租入的某機(jī)器設(shè)備公允價(jià)值為1000萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為800萬元，需要支付的租金總額及相關(guān)費(fèi)用為1200萬元，則賬務(wù)處理如下為，借記：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)8000000，借記：未確認(rèn)融資費(fèi)用4000000；貸記：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款12000000。

2012年1月31日，甲公司應(yīng)對(duì)該項(xiàng)機(jī)器設(shè)備計(jì)提折舊，假如按10年期限提取折舊，不考慮殘值，則折舊額為800000÷10÷12=66666.67（元），賬務(wù)處理為，借記：制造費(fèi)用66666.67；貸記：累計(jì)折舊66666.67。全年折舊額為80萬元，按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第58條的規(guī)定，該融資租賃的設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)提折舊為1200萬元，每月折舊額為10萬元，稅法允許全年稅前扣除的折舊為120萬元，在進(jìn)行2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，兩者的差額40萬元為會(huì)計(jì)和稅法的差異，應(yīng)在“納稅調(diào)整明細(xì)表”第43行“固定資產(chǎn)折舊”中進(jìn)行納稅調(diào)減。

2012年1月31日，甲公司還應(yīng)對(duì)400萬元的未確認(rèn)融資費(fèi)用按實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偅偃缬?jì)算出來的結(jié)果為5萬元，則賬務(wù)處理為，借記：財(cái)務(wù)費(fèi)用50000；貸記：未確認(rèn)融資費(fèi)用50000。2012年全年分?jǐn)傆?jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中的未確認(rèn)融資費(fèi)用為60萬元，既不是實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，且以融資租入設(shè)備折舊的形式已經(jīng)在稅前得到扣除，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第30條的規(guī)定，這60萬元的財(cái)務(wù)費(fèi)用不能稅前扣除，應(yīng)在“納稅調(diào)整明細(xì)表”第29行“利息支出”中進(jìn)行納稅調(diào)整。

例二：融資性售后回租業(yè)務(wù)。乙公司2010年12月31日將一臺(tái)全新機(jī)床按1000萬元的價(jià)格出售給某資產(chǎn)融資租賃公司，同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該機(jī)床租回。租賃期自2010年12月31日至2013年12月31日共3年，每年末支付租金400萬元，該機(jī)床賬面價(jià)值為900萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為4年，乙公司采用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊（凈殘值假設(shè)為0）。

賬務(wù)及稅務(wù)處理為，租賃開始日借記：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)9000000；貸記：固定資產(chǎn)--生產(chǎn)用固定資產(chǎn)9000000。

收到出售設(shè)備的價(jià)款時(shí)，借記：銀行存款10000000，借記：遞延收益--未實(shí)現(xiàn)售后回租損益2000000；貸記：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款12000000。按照國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)的規(guī)定，乙公司向資產(chǎn)融資租賃公司出售機(jī)床的行為，不確認(rèn)為銷售收入，不征收增值稅，企業(yè)所得稅也不確認(rèn)機(jī)床銷售收入。

2011年末計(jì)提租賃資產(chǎn)的折舊。按照國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)的規(guī)定，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，2011年全年折舊額為900÷4=225（萬元）。借記：制造費(fèi)用2250000；貸記：累計(jì)折舊2250000。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)的規(guī)定，225萬元的折舊費(fèi)可以計(jì)入產(chǎn)品成本，銷售完畢后在商品銷售成本中得到稅前扣除。

2011年末支付租金時(shí)，借記：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款4000000；貸記：銀行存款4000000。

2011年末按直線法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，借記：財(cái)務(wù)費(fèi)用666666.67；貸記：遞延收益--未實(shí)現(xiàn)售后回租損益666666.67。每年應(yīng)攤銷未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益金額為2000000÷3＝666666.67（元）。

在融資性售后回租中，機(jī)床的公允價(jià)值1000萬元，融資租賃的租金總額1200萬元，租金總額大于公允價(jià)值部分200萬元，可以看做是租賃期間承租人支付的融資利息，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)的規(guī)定，可作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用中按直線法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益666666.67元，不做納稅調(diào)整處理。

財(cái)務(wù)費(fèi)用中分?jǐn)傔M(jìn)來的未確認(rèn)融資費(fèi)用需要做納稅調(diào)整，分?jǐn)傔M(jìn)來的未實(shí)現(xiàn)售后回租損益則不需要納稅調(diào)整，產(chǎn)生不同稅務(wù)處理的原因在于，融資租入的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，且會(huì)計(jì)和稅法之間的折舊差額已經(jīng)按稅法口徑做了納稅調(diào)整處理；融資性售后回租的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是該出售前的原賬面價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)并沒有改變。

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