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企業(yè)所得稅法之解讀工資薪金稅前扣除

職工工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

1.工資、薪金支出的構(gòu)成。1989年國(guó)家統(tǒng)計(jì)局第1號(hào)令《關(guān)于職工工資總額組成的規(guī)定》將企業(yè)工資總額分為6個(gè)部分。

（1）計(jì)時(shí)工資。指按計(jì)時(shí)工資標(biāo)準(zhǔn)（包括地區(qū)生活補(bǔ)貼）和工作時(shí)間支付給職工的勞動(dòng)報(bào)酬。主要包括：①對(duì)已做工作按計(jì)時(shí)標(biāo)準(zhǔn)支付的工資；②實(shí)行結(jié)構(gòu)工資制的單位支付給職工的基礎(chǔ)工資和職位（崗位）工資；③新參加工作職工的見習(xí)工資（學(xué)徒生活費(fèi)）等。

（2）計(jì)件工資。指對(duì)已做工作按計(jì)件單價(jià)支付的勞動(dòng)報(bào)酬。主要包括：①實(shí)行超額累進(jìn)計(jì)件、直接無限計(jì)件、限額計(jì)件、定額計(jì)件等工資制，按勞動(dòng)部門或主管部門批準(zhǔn)的定額和計(jì)件單價(jià)支付的工資；②按工作任務(wù)包干方法支付的工資。

（3）獎(jiǎng)金。獎(jiǎng)金是指支付給職工的超額勞動(dòng)報(bào)酬和增收節(jié)支的勞動(dòng)報(bào)酬。如生產(chǎn)獎(jiǎng)，包括超產(chǎn)獎(jiǎng)、質(zhì)量獎(jiǎng)、安全獎(jiǎng)、考核各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的綜合獎(jiǎng)、提前竣工獎(jiǎng)、外輪速遣獎(jiǎng)、年終獎(jiǎng)、勞動(dòng)分紅等；勞動(dòng)競(jìng)賽獎(jiǎng)，包括發(fā)給勞動(dòng)模范、先進(jìn)個(gè)人的各種獎(jiǎng)金和實(shí)物獎(jiǎng)勵(lì)等。

（4）津貼和補(bǔ)貼。津貼和補(bǔ)貼指為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價(jià)影響支付的物價(jià)補(bǔ)貼。津貼，包括補(bǔ)償職工特殊或額外勞動(dòng)消耗的津貼（如高空津貼、井下津貼等），保健津貼，技術(shù)性津貼（如工人技校教師津貼），工齡津貼及其他津貼（如直接支付給伙食津貼、合同制職工工資性補(bǔ)貼及書報(bào)費(fèi)等）。

（5）加班加點(diǎn)工資。加班加點(diǎn)工資指按規(guī)定支付的加班加點(diǎn)工資。

（6）特殊情況下支付的工資。包括：①根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，因病、工傷、產(chǎn)假、計(jì)劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學(xué)習(xí)、執(zhí)行國(guó)家和社會(huì)義務(wù)等原因，按計(jì)時(shí)工資標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)件工資標(biāo)準(zhǔn)的一定比例支付的工資；②附加工資、保留工資。

實(shí)施條例對(duì)工資薪金支出定義的關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一是存在“任職或雇傭關(guān)系”；二是與任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報(bào)酬。

所謂任職或雇傭關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動(dòng)。所謂連續(xù)^***并不排除臨時(shí)工的使用，臨時(shí)工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要雇傭的，雖然對(duì)某些臨時(shí)工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整體需要看又具有周期性，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對(duì)提供勞動(dòng)的人確定計(jì)時(shí)或計(jì)件工資，應(yīng)足以與個(gè)人勞務(wù)支出相區(qū)別。

職工在企業(yè)任職過程中，企業(yè)可能根據(jù)國(guó)家政策的要求，為其支付一定的養(yǎng)老、失業(yè)等基本社會(huì)保障繳款；按照勞動(dòng)保障法律的要求支付勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)；職工調(diào)動(dòng)工作時(shí)支付一定的旅費(fèi)和安家費(fèi)；按照國(guó)家計(jì)劃生育政策的要求，支付獨(dú)生子女補(bǔ)貼；按照國(guó)家住房制度改革的要求，為職工承擔(dān)一定的住房公積金；按照離退休政策現(xiàn)定支付給離退休人員的支出等，這些支出雖然是支付給職工的，但與職工的勞動(dòng)并沒有必然關(guān)聯(lián)，實(shí)施條例專門作出規(guī)定，將其排除在工資薪金支出范圍之外。

2.工資、薪金支出的合理性管理。因任職或雇傭關(guān)系支付的勞動(dòng)報(bào)酬應(yīng)與所付出的勞動(dòng)相關(guān)，這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據(jù)。企業(yè)的職工除了取得勞動(dòng)報(bào)酬外，可能還持有該企業(yè)的股權(quán)，甚至是企業(yè)的主要股東，因此，必須將工資薪金支出與股息分配區(qū)別開來，因?yàn)楣上⒎峙洳坏迷诙惽翱鄢Ｌ貏e是私營(yíng)企業(yè)或私人控股公司，其所有者有的可能通過給自己或親屬支付高工資的辦法，變相分配利潤(rùn)，以達(dá)到在企業(yè)所得稅前多扣除費(fèi)用的目的。企業(yè)支付給其所有者及其親屬的不合理的工資薪金支出，應(yīng)推定為股息分配。

隨著國(guó)有大中型企業(yè)工資制度的改革，企業(yè)工資將逐步放開，由企業(yè)根據(jù)勞動(dòng)力市場(chǎng)狀況自由確定。但由于我國(guó)還處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，市場(chǎng)機(jī)制還不健全，特別是國(guó)有企業(yè)，沒有形成完善的公司治理結(jié)構(gòu)，所有者缺位還不同程度地存在，為防止國(guó)有企業(yè)亂發(fā)工資侵蝕國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)家稅收，還必須加強(qiáng)對(duì)一些特殊類型企業(yè)工資、薪金支出的管理。因此，企業(yè)發(fā)放給在本企業(yè)任職的主要投資者個(gè)人及其他有關(guān)聯(lián)關(guān)系的人員的工資、薪金，應(yīng)在合理的范圍內(nèi)扣除。對(duì)特殊類型的企業(yè)發(fā)放的工資、薪金，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定實(shí)行扣除。這些規(guī)定擬在以后制定相關(guān)文件加以明確。

工資、薪金的管理主要是工資真實(shí)性檢查和合理性定性分析管理。決定工資合理性的*10尺度是市場(chǎng)工資水平。具體分析，包括以下三個(gè)方面13個(gè)因素。

（一）職員提供的勞動(dòng)。（1）崗位責(zé)任的性質(zhì)，（2）工作時(shí)間，（3）工作質(zhì)量、數(shù)量和復(fù)雜程度，（4）工作條件。

（二）與其他職員比較。（5）通行的總的市場(chǎng)情況，可比工資，（6）職員與所有者關(guān)系，（7）職員的能力，（8）企業(yè)某一特定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的生活條件，（9）職員的工作經(jīng)歷和受教育情況，（10）職員提供勞動(dòng)的利潤(rùn)水平，（11）是否有其他職員可執(zhí)行同一職責(zé)。

（三）投資者的分配和所有權(quán)。（12）企業(yè)過去關(guān)于股息和工資方面的政策，（13）職員的工資同該職員所持有的股權(quán)份額之比例。

這些合理性分析因素所要分析的重點(diǎn)，一是防止企業(yè)的股東以工資名義分配利潤(rùn)；二是防止企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者不適當(dāng)?shù)貫樽约洪_高工資。對(duì)于前者重點(diǎn)是那些既是職員又是主要股東或主要股東的親屬；對(duì)于后者，重點(diǎn)是企業(yè)的前幾位的經(jīng)理人員。這是中國(guó)工資扣除合理性管理的一個(gè)重要特點(diǎn)。

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