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促銷方式之“誠意金”背后的博與弈

開發(fā)商的促銷，總是花樣翻新。收取“誠意金”就作為一種時髦的方式，近期在國內各大城市的商品房銷售中被廣泛運用。

部分房地產開發(fā)企業(yè)為了緩解資金壓力，在未取得《商品房預售許可證》的情況下，采取各種方式（申請書、承諾書、訂單等）、各種名目（誠意金、vip會員費等）收取購房準業(yè)主的款項，以滿足開發(fā)項目建設的資金需要。

房地產開發(fā)企業(yè)以“誠意金”形式收取的款項如何進行財稅處理？

【案例】

某房地產開發(fā)企業(yè)于2009年8月通過拍賣方式獲取土地一宗，土地面積為10萬平方米，土地價款為1億元，約定于2009年11月付清。該公司擬建設電梯公寓20萬平方米、商鋪2萬平方米。2010年2月取得《施工許可證》開始施工建設，工期為18個月。3月中旬，工程正在進行地下室的施工，開發(fā)商還沒有獲取《商品房預售許可證》。許多購房準業(yè)主在“申請vip會員可以享受優(yōu)惠房價”的誘惑下，沒有簽訂購房合同僅憑“vip會員申請書”，就紛紛繳付“誠意金”訂購房屋。該房地產公司共收取“誠意金”5000萬元，大大緩解了開發(fā)建設的資金壓力。

那么，對于該房地產開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”5000萬元，應如何進行會計核算和稅務處理？

會計上：在“預收賬款”和“其他應付款”間游走

新會計準則中對“預收賬款”科目，是這樣規(guī)定的：本科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預收的款項，即預收賬款是建立在購銷合同基礎上的。

新會計準則中對“其他應付款”科目，是這樣規(guī)定的：本科目核算企業(yè)除應付票據(jù)、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應付利息、應付股利、應交稅費、長期應付款等以外的其他各項應付、暫收的款項。

由此可見，房地產企業(yè)收取的“誠意金”，不是按照合同約定收取的，僅僅是按照《訂房單》（或類似憑據(jù)）約定收取的，它不受《合同法》約束。僅具有暫收應付的性質，因此應該在“其他應付款”科目核算比較適宜。

稅務上：繞行“應稅收入”，繞過所涉的稅

1，企業(yè)所得稅

國稅發(fā)〔2009〕31號文件第六條明確規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。

也就是說，房地產開發(fā)企業(yè)取得的企業(yè)所得稅應稅收入，應該以簽訂《預售合同》或《銷售合同》為前提。如果房地產開發(fā)企業(yè)與購房業(yè)主簽訂了《預售合同》或《銷售合同》，房地產開發(fā)企業(yè)收取了業(yè)主的款項（如定金、預付款等），均應該按照規(guī)定預繳企業(yè)所得稅；反之，房地產公司沒有與購房者簽訂相關合同，所收取的款項（如：訂金、誠意金、vip會員費等），是不需要繳納企業(yè)所得稅的。

2，營業(yè)稅

（1）修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》（下稱“條例”）*9條規(guī)定：“在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。”第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。”

（2）修訂后的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。

條例第十二條所稱取得營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

第二十五條規(guī)定：“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。”

（3）《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）規(guī)定：營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十八條規(guī)定，納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。此項規(guī)定所稱預收款，包括預收定金。因此，預收定金的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收定金的當天。

從上述規(guī)定可以看出，房地產企業(yè)收取的“誠意金”是否繳納營業(yè)稅，取決于以下幾點：應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項，應該繳納營業(yè)稅。而房地產企業(yè)收取“誠意金”時，應稅行為根本就沒有發(fā)生。

房地產企業(yè)預收定金的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收定金的當天，而“誠意金”與“定金”是完全不同的兩個概念。沒有相關稅務文件規(guī)定“誠意金”需要繳納營業(yè)稅，只有關于“定金”繳納營業(yè)稅的規(guī)定。

書面合同確定的付款日期的當天，納稅人就具有了納稅義務。《城市商品房預售管理辦法》第十條、《商品房銷售管理辦法》第十六條均明確規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)預售、銷售商品房需要簽訂書面合同。企業(yè)收取“誠意金”時，是沒有簽訂《商品房銷售合同》的，也就說不上合同確定的付款日期了。

由此可見，房地產開發(fā)企業(yè)向購房準業(yè)主收取的“誠意金”，按照營業(yè)稅相關稅收政策規(guī)定，是不需要繳納營業(yè)稅的。

3，土地增值稅

按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，對房地產開發(fā)企業(yè)實行預征土地增值稅制度。也就是說，房地產企業(yè)取得的銷售收入（含預售收入），是應該預繳土地增值稅的。

從企業(yè)所得稅、營業(yè)稅的分析可知，房地產開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”，既不是企業(yè)所得稅的應稅收入，也不是營業(yè)稅的應稅收入。因此，同樣也不是土地增值稅的應稅收入。

按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，土地增值稅的應稅收入，是指房地產開發(fā)企業(yè)轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。

我們知道，房地產企業(yè)實現(xiàn)銷售收入的基本條件是簽訂《預售合同》或《銷售合同》，企業(yè)收取“誠意金”時，根本不具備簽訂合同的法定條件。對企業(yè)和購房者而言，“誠意金”是不受《合同法》保護的，隨時均有可能退還。所以，“誠意金”并不是房地產開發(fā)企業(yè)實現(xiàn)的收入，僅僅是暫收應付的款項。

因此，房地產開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”，是不需要繳納土地增值稅的。

房地產開發(fā)企業(yè)在未取得《商品房預售許可證》、未與購房業(yè)主簽訂《商品房預售合同》的情況下，向購房業(yè)主收取的“誠意金”，從會計處理角度看，應該納入“其他應付款”科目核算，而不應該在“預收賬款”科目核算；從稅務處理來看，“誠意金”5000萬元僅僅是暫收應付款項，根本不是應稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅。

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