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非居民企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)影響稅負(fù)差異

非居民企業(yè)取得的境內(nèi)所得，按照其與境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)有無實(shí)際聯(lián)系，以及是一般所得或特定所得，其稅負(fù)差異較大，因此在經(jīng)營方式方面也有稅務(wù)規(guī)劃空間。

隨著中國對外開放力度的加大，國內(nèi)許多行業(yè)和領(lǐng)域都已向國際資本開放，國際跨國公司的進(jìn)入帶動了國內(nèi)部分產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，也使得非居民企業(yè)的數(shù)量快速增長。在這種形勢下，國際稅收規(guī)劃成為新熱點(diǎn)，現(xiàn)就非居民企業(yè)利用與常設(shè)機(jī)構(gòu)有無實(shí)際聯(lián)系進(jìn)行的企業(yè)所得稅規(guī)劃試做簡要分析。

政策篇

非居民企業(yè)企業(yè)所得稅主要有兩種類型：

1.一般所得合并征稅。與非居民企業(yè)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的境內(nèi)、境外一般所得，應(yīng)合并計(jì)算應(yīng)納稅所得額，適用25%的稅率。這種計(jì)征方法，實(shí)際就是對常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤征稅。這里所說的“營業(yè)利潤”，具體以中國（或大陸）與其他國家（或地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定（或安排）中的內(nèi)容為準(zhǔn)。例如，《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（國稅函〔2007〕403號，以下簡稱《安排》）第七條規(guī)定，一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該一方征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該另一方進(jìn)行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設(shè)在該另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該另一方進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在該另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。

應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：計(jì)算方法與居民企業(yè)類似，同時(shí)應(yīng)執(zhí)行協(xié)定或安排的特殊規(guī)定。以香港非居民企業(yè)為例，《安排》規(guī)定，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許扣除其進(jìn)行營業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在一方或者其他任何地方。

2.特定所得單獨(dú)征稅。與非居民企業(yè)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系或者沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的境內(nèi)所得，按特定所得項(xiàng)目分別單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，適用10%稅率，但如果稅收協(xié)定或安排另有規(guī)定，依照規(guī)定執(zhí)行。

應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；其他所得，參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

基于此，非居民企業(yè)的稅務(wù)規(guī)劃空間在于：

1.一般所得合并征稅。優(yōu)點(diǎn)是以各項(xiàng)所得合并計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，盈利的和虧損的所得可以合并抵減，而且常設(shè)機(jī)構(gòu)的許多費(fèi)用還可以稅前扣除。缺點(diǎn)是適用稅率25%相對較高。

2.特定所得單獨(dú)征稅。優(yōu)點(diǎn)是適用稅率10%（或協(xié)定及安排規(guī)定的其他稅率）相對較低。缺點(diǎn)是各項(xiàng)所得間的盈虧不能相互抵減。

稅務(wù)規(guī)劃思路：特定所得項(xiàng)目區(qū)分與機(jī)構(gòu)、場所有無實(shí)際聯(lián)系，分別適用25%和10%的稅率，這種稅率差異帶來了一定的規(guī)劃空間。此外，兩種計(jì)稅方法中，*9種可以扣除費(fèi)用及稅金，第二種不可以扣除，計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額差異也為稅務(wù)規(guī)劃提供了空間，企業(yè)可利用這兩種規(guī)劃空間，全盤考慮，選擇稅負(fù)相對較低的計(jì)稅方式。

案例篇

本案例以在香港注冊的非居民企業(yè)及其常設(shè)機(jī)構(gòu)為例討論。

案例一：香港注冊的非居民企業(yè)A，在大陸設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)B。2014年3月，B就2013年應(yīng)納稅所得額向當(dāng)?shù)刂鞴車悪C(jī)關(guān)辦理匯算清繳，應(yīng)納稅所得額為1000萬元，其中：（1）特許權(quán)使用費(fèi)收入為500萬元，相關(guān)費(fèi)用及稅金為100萬元；（2）利息收入450萬元，相關(guān)費(fèi)用及稅金為50萬元；（3）從其控股30%的中國居民企業(yè)甲取得股息200萬元，無相關(guān)費(fèi)用及稅金；（4）其他經(jīng)營收入100萬元；（5）可扣除的其他成本費(fèi)用及稅金合計(jì)為100萬元。上述各項(xiàng)所得均與B有實(shí)際聯(lián)系，不考慮其他因素。B企業(yè)所得稅據(jù)實(shí)申報(bào)，應(yīng)申報(bào)企業(yè)所得稅1000x25%＝250（萬元）。

如果通過稅務(wù)規(guī)劃，使得案例中的特定所得都與常設(shè)機(jī)構(gòu)B沒有實(shí)際聯(lián)系。甲股份由A直接持有，股息和特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人A是香港居民。則規(guī)劃后所得稅為：

（1）特許權(quán)使用費(fèi)所得為500萬元。根據(jù)《安排》第十二條規(guī)定，如果特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人是另一方居民，則所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的7%。預(yù)提所得稅為500x7%＝35（萬元）；

（2）利息所得450萬元。根據(jù)《安排》第十一條規(guī)定，如果利息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過利息總額的7%。預(yù)提所得稅為450x7%＝31.5（萬元）；

（3）股息所得200萬元。根據(jù)《安排》第十條規(guī)定，如果股息受益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過：如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司，為股息總額的5%。預(yù)提所得稅為200x5%＝10（萬元）；

（4）常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額為100－100＝0（萬元）。

以上所得稅合計(jì)76.5萬元，比規(guī)劃前少173.5萬元。

案例二：其他同案例一。假設(shè)B有以前年度可彌補(bǔ)虧損1000萬元，A取得的各項(xiàng)特定所得均與B無實(shí)際聯(lián)系。甲股份由A直接持有，股息和特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人A是香港居民。案例二應(yīng)納所得稅仍為76.5萬元（計(jì)算方法同案例1規(guī)劃后）?？紤]到B有虧損可彌補(bǔ)，可考慮將各項(xiàng)所得規(guī)劃成與B有實(shí)際聯(lián)系，這樣B應(yīng)納稅所得額為1000－1000＝0，不用納稅。

上述兩個(gè)案例，理論上可行，但對所得與常設(shè)機(jī)構(gòu)有無實(shí)際聯(lián)系的操作，還有一定難度。另外，有些企業(yè)通過規(guī)劃，雖然在中國少繳了稅款，但回到所在國或地區(qū)仍要補(bǔ)繳，最終未必會得到實(shí)惠。因此，企業(yè)進(jìn)行規(guī)劃前，應(yīng)權(quán)衡利弊，三思而后行。

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