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分期付款與分期收款業(yè)務(wù)所得稅核算(一)

一、分期付款業(yè)務(wù)所得稅核算

（一）固定資產(chǎn)暫時性差異分析

《企業(yè)會計準則第8號--固定資產(chǎn)》規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，應(yīng)以購買價款和支付的相關(guān)稅費等為計稅基礎(chǔ)。由此可見，分期付款方式下購買資產(chǎn)的賬面價值小于按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)在初始確認時形成可抵扣暫時性差異。《企業(yè)會計準則第18號--所得稅》規(guī)定，如果某事項不屬于企業(yè)合并，且該事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則該項事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與計稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時性差異的，不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。因為如果確認暫時性差異的影響，在確認遞延所得稅資產(chǎn)時由于不能調(diào)整所得稅費用，對應(yīng)科目只能是資產(chǎn)類科目。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這樣就調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價值，違背了資產(chǎn)的歷史成本計價原則，同時又會使得資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生新的暫時性差異，陷入不斷循環(huán)當中。所以分期付款方式下，固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）長期應(yīng)付款暫時性差異分析

根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號一財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南規(guī)定，長期應(yīng)付款賬面價值等于長期應(yīng)付款賬面余額減去未確認融資費用賬面余額。按照所得稅準則，負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。因為長期應(yīng)付款的確認與償還不會影響到損益，也不會影響到應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額為零，所以其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值，不會產(chǎn)生暫時性差異。

（三）未確認融資費用暫時性差異分析

固定資產(chǎn)準則規(guī)定，分期付款購買固定資產(chǎn)時，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額應(yīng)記入“未確認融資費用”，在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當在信用期間內(nèi)確認為財務(wù)費用，計入當期損益。《企業(yè)所得稅法實施條例》要求將會計上確認的長期應(yīng)付款全額（不扣減未確認融資費用）計入固定資產(chǎn)原價，并在其使用期間內(nèi)通過計提折舊的方式實現(xiàn)稅前扣除。所以，對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。雖然《企業(yè)會計科目和主要賬務(wù)處理》將“未確認融資費用”列為負債類科目，作為“長期應(yīng)付款”的備抵賬戶，但在確定“未確認融資費用”的計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)將其作為資產(chǎn)類科目來考慮。因為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為該項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額，所以“未確認融資費用”計稅基礎(chǔ)為零。未確認融資費用的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，要確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。當未確認融資費用攤銷時，應(yīng)將遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回。

（四）累計折舊暫時性差異分析

分期付款購買方式下，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同。無論是會計還是稅法，計提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ)。由于其初始成本確認不同，即使在會計與稅法上都是按相同的方法折舊，其每期折舊額也會有差異。這些差異在未來期間不能轉(zhuǎn)回，不符合所得稅準則關(guān)于暫時性差異的定義，不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。企業(yè)在進行所得稅匯算清繳時，應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

[例1]甲、乙上市公司適用的增值稅率為17%，2008年1月1日起，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，在此以前，所得稅率為33%。2007年12月31日。甲以分期付款方式向乙購買一大型生產(chǎn)設(shè)備，乙向甲開具的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為4000萬元，增值稅額為680萬元，乙生產(chǎn)該設(shè)備的成本為3300萬元。甲在收到專用發(fā)票的當天，向乙支付增值稅額。按照雙方簽定的合同，設(shè)備剩余價款由甲向乙分3年支付，2008年12月31日支付2000萬元，2009年12月31日支付1500萬元，2010年12月31日支付500萬元。該設(shè)備無需安裝即可使用，殘值率為5%，會計按年數(shù)總和法計算折舊，使用年限為4年，稅法按直線法計算折舊，使用年限為5年，甲公司綜合各方面因素后決定采用8%作為折現(xiàn)率。假定甲公司2007年~2012年每年的會計利潤均為2000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素。

甲公司的賬務(wù)處理如下（為完整說明該業(yè)務(wù)全貌，以下將列示該業(yè)務(wù)所有會計分錄，會計分錄的金額單位均以萬元表示）：

2007年12月31日：

（1）借：固定資產(chǎn)　4214.65

未確認融資費用　465.35

貸：長期應(yīng)付款　4000

銀行存款　680

（2）2007應(yīng)納稅所得額與會計利潤一致，無需調(diào)整。

借：所得稅費用　776.34

貸：應(yīng)交稅費--所得稅（2000x33%）　660

遞延所得稅負債（465.35x25%）　116.34

2008年12月31日

（1）借：財務(wù)費用（3534.65x8%）　282.77

貸：未確認融資費用　282.77

（2）借：長期應(yīng)付款　2000

貸：銀行存款　2000

（3）按照稅法規(guī)定，該設(shè)備從2008年~2012年每年提取的折舊金額均為889.2萬元[4680x（1-5%）÷5]，由于會計折舊和稅法折舊不一致，要調(diào)整應(yīng)納稅所得額，2008年應(yīng)納稅所得額為2995.14萬元[2000+（1601.57-889.2）+282.77]。

借：所得稅費用　678.1

遞延所得稅負債（282.77x25%）　70.69

貸：應(yīng)交稅費--所得稅（2995.14x25%）　748.79

（4）借：制造費用[4214.65x（1-5%）x4÷10]　1601.57

貸：累計折舊　1601.57

2009年12月31日：

（1）借：財務(wù)費用{[（4000-2000）-（465.35-282.77）]x8%}　145.39

貸：未確認融資費用　145.39

（2）借：長期應(yīng)付款　1500

貸：銀行存款　1500

（3）2009年應(yīng)納稅所得額=2000+（1201.18-889.2）+145.39

=2457.37（萬元）

借：所得稅費用　577.99

遞延所得稅負債（145.39x25%）　36.35

貸：應(yīng)交稅費--所得稅（2457.37x25%）　614.34

（4）借：制造費用[4214.65x（1-5%）x3÷10]　1201.18

貸：累計折舊　1201.18

2010年12月31日：

（1）借：財務(wù)費用（465.35-282.77-145.39）　37.19

貸：未確認融資費用　37.19

（2）借：長期應(yīng)付款　500

貸：銀行存款　500

（3）2010年應(yīng)納稅所得額=2000-（889.2-800.78）+37.19=1948.77（萬元）

借：所得稅費用　477.89

遞延所得稅負債（1 16.34-70.69-36.35）　9.3

貸：應(yīng)交稅費--所得稅（1948.77x25%）　487.19

（4）借：制造費用[4214.65x（1-5%）x2÷10]　800.78

貸：累計折舊　800.78

2011年12月31日：

（1）借：制造費用[4214.65x（1-5%）÷10]　400.39

貸：累計折舊　400.39

（2）2011年應(yīng)納稅所得額=2000-（889.2-400.3

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