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企業(yè)生產(chǎn)成本進行稽查

對企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算是確定企業(yè)應納稅所得額的關鍵。由于企業(yè)的生產(chǎn)過程涉及大量的對內、對外業(yè)務，并且有一定的專業(yè)技術包括其中，因此往往成為企業(yè)所得稅稽查的難點，也是稽查人員最感頭痛之處。所以我們在稽查的過程中，首先應該了解企業(yè)有關生產(chǎn)成本控制的內部管理體系是否合理。包括了解企業(yè)是否有專職會計進行成本核算；內部憑證制度是否健全，憑證的種類、內容、編號是否符合會計處理要求；簿記和報表的記錄和制定是否及時完整；憑證、賬冊、報表三者之間有無嚴格的核對制度；資產(chǎn)盤點制度是否按期完成；另外還應了解企業(yè)成本核算的流程。通過上述一系列的調查摸底，確定企業(yè)成本核算的可信賴度，然后根據(jù)可信賴的不同，搭配稽查人員，組成不同的稽查小組進行審查。

（一）企業(yè)生產(chǎn)成本核算的會計處理

一般來說，對于工業(yè)企業(yè)，生產(chǎn)成本的稽查主要在于調閱“生成成本”、“制造費用”、“原材料”、“累計折舊”、“產(chǎn)成品”等會計科目的賬冊，確定被稽查企業(yè)有無虛列成本，有無將非生產(chǎn)性成本擠入生產(chǎn)成本；有無跨期攤銷費用；有無人為利用在產(chǎn)品成本調節(jié)利潤等現(xiàn)象。正常的工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算與產(chǎn)品銷售成本核算流程大致如下：

①分配、歸集“原材料、燃料、包裝物低值易耗品”，“應付工資、福利費”，“累計折舊”，“待攤費用”，“預提費用”等直接與間接生產(chǎn)費用與成本；

②分配“制造費用”；

③結轉完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本入“產(chǎn)成品”；

④從“產(chǎn)成品”結轉銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本入“產(chǎn)品銷售成本”。

企業(yè)發(fā)生的直接材料和直接人工費用，直接記入“生產(chǎn)成本”的“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個二級科目所屬的明細賬的借方；發(fā)生的其他間接費用先在“制造費用”科目的借方歸集，月末再分配轉入“生產(chǎn)成本”科目的借方，該科目月末一般無余額，而“生產(chǎn)成本”借方期末余額反映尚未完成的各項在產(chǎn)品成本。

其中材料費用的歸集，主要指將用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原料及主要材料，根據(jù)領料憑證直接計入各項產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。對于一批材料由幾批產(chǎn)品共同耗用，可采用材料定額消耗量比例進行分配，計算公式如下：

分配率=材料實際總消耗量／各種產(chǎn)品材料定額消耗量之和

某種產(chǎn)品應分配材料數(shù)量=該產(chǎn)品的材料定額消耗量x分配率

例：某廠領用原材料2000千克，單位10元，原材料費用合計2萬無，生產(chǎn)甲產(chǎn)品200件，乙產(chǎn)品100件，甲產(chǎn)品定額消耗2千克，乙產(chǎn)品1千克，材料費用分配與會計分錄如下：

分配率=20000／200x2+100x1=40

應分配材料費用：

甲200x2x40=16000元，

乙100x1x40=4000元，

借：生產(chǎn)成本--甲產(chǎn)品 16000

--乙產(chǎn)品4000

貸：原材料 20000

對于人工費用的歸集，在稽查時要劃清計入產(chǎn)品成本和不計入產(chǎn)品成本的界限。凡屬生產(chǎn)車間直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資費用，記入”生產(chǎn)成本”科目；凡屬于各車間為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的管理人員的工資和費用記入“制造費用”；企業(yè)行政管理人員的工資和提取的費用屬于“管理費用”科目。

制造費用指企業(yè)各生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項非直接作用于生產(chǎn)產(chǎn)品的各項間接費用。它包括生產(chǎn)管理人員的工資、福利、生產(chǎn)管理部門提取的折舊費、修理費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、租賃費、保險費、排污費等等。月末應全部分配轉入“生產(chǎn)成本”科目，計入產(chǎn)品成本。

借：生產(chǎn)成本

貸：制造費用

待攤費用指本月發(fā)生，但應由本月及以后各月產(chǎn)品成本或期間費用共同負擔的費用。這種費用發(fā)生以后，不能一次全部計入當月成本、費用，而是按照費用的受益期限攤入各月成本費用。該費用的發(fā)生和分配是通過“待攤費用”科目完成的，會計分錄如下：

費用發(fā)生時，

借：待攤費用：

貸：銀行存款（現(xiàn)金）

每月攤銷時（不包括用于非生產(chǎn)用途），

借：制造費用

貸：待攤費用

預提費用的性質正好同待攤費用相反，是指預先分月計入成本、費用，但由以后月份支付的費用。主要用于利息費用支出與固定資產(chǎn)大中小修理費。該費用的預提和支付通過“預提費用”科目完成，會計分錄如下：

提取預提費用時，

借：制造費用

貸：預提費用

實際支付時，

借：制造費用

預提費用

貸：銀行存款

（二）企業(yè)生產(chǎn)成本的稽查

1.對企業(yè)材料的稽查。在對企業(yè)生產(chǎn)成本的稽查過程中，首先應對材料進行審查，包括原材料、輔助材料、外購半成品等。稽查時，應檢查采購材料的原始憑證，包括發(fā)票、提貨單據(jù)、驗收記錄等，看看這些單據(jù)是否辦理了合法手續(xù)，有無虛列、偽造、涂改、挖補、刮擦的現(xiàn)象。其次檢查材料的采購價格及費用是否正確、真實。核實材料時，檢查有無將不合理費用或按規(guī)定應由有關責任人賠償?shù)膿p耗計入材料采購成本的。尤其應注意有無應交增值稅進項稅額混入材料成本，未進行價稅分離，以及把應記入“管理費用--業(yè)務招待費”的支出記入材料價格的。第三檢查材料入庫數(shù)量是否正確、真實。將原始憑證，即發(fā)票上的數(shù)額同“原材料”賬冊上所列數(shù)額以及實地盤點的數(shù)額進行對照。審查有無擅自更改數(shù)量，或不將盤盈數(shù)量記錄在案而是長期掛在“材料采購”賬戶貸方的現(xiàn)象。

在對“原材料”賬戶進行稽查時，當發(fā)現(xiàn)明細賬戶的借方有只記金額不記數(shù)量或只記數(shù)量不記價格之現(xiàn)象時應根據(jù)賬面日期和憑證，查實是否有材料重復入賬，盤盈材料入賬不實等問題存在。在審查該明細賬戶貸方時如果與“其他應付款”、“其他應收款”、“應付賬款”、“應收賬款”發(fā)生對應，則可能該企業(yè)有以原材料抵償債務，銷售材料收入不入“其他業(yè)務收入”賬戶而掛在往來賬下的問題存在。

對于材料先到，憑證未到的材料采購，期末一般先按估計價格入賬，期初再用紅字沖銷，等憑證到時按實際價格入賬。如果企業(yè)不沖銷估價的入賬金額，而重復將材料入賬，那么該企業(yè)極有可能將這筆材料采購的款項掛在“應付賬款”或“其他應付款”下。在稽查過程中，我們對于這類材料，可從長期掛往來賬不沖銷的應付款項中找到端倪。

對于自制材料入庫的企業(yè)，我們在進行稽查的過程中，應注意加工過程中 新增的成本是否正確真實，有無加大自制材料成本的現(xiàn)象發(fā)生，或者是將自制材料應負擔的工資及費用擠入完工產(chǎn)品成本，如果發(fā)現(xiàn)疑問，可以審查企業(yè)費用分配表，看看自制材料與完工產(chǎn)品分配率是否一致。如果不一致，則可能出現(xiàn)自制材料費用擠入完工產(chǎn)品成本的現(xiàn)象。

對于委托外廠加工的材料，稽查的重點在于委托加工材料成本的組成和結轉是否正常。對按實際價格核算材料成本的企業(yè)，應審查“委托加工材料”賬戶，根據(jù)發(fā)生順序，對照記賬憑證和原始憑證，檢查有無多計或少計發(fā)料金額的情況；對于按計劃價格核算材料成本的企業(yè)，則應審查“材料成本差異”賬戶，審查發(fā)生委托加工材料負擔的差異率是否同庫存材料負擔的差異率一致，不一致則說明有問題。另外如果發(fā)出材料金額、數(shù)量同收回材料金額、數(shù)量差距過大時，應審查有無將余料當作加工費支付給委托方的現(xiàn)象。

對于材料的發(fā)出，稽查的重點在于審查企業(yè)發(fā)出材料的計價方法在年度內是否一致。按照規(guī)定企業(yè)可以選用按實際成本計價、先進先出法計價、加權平均法計價等多種方式，但是一經(jīng)確定年度內不得隨意改變，如果要改變需經(jīng)有關部門批準。其次是企業(yè)有無將庫存材料用于自身基建項目而把成本記入完工產(chǎn)品成本的現(xiàn)象。對這兩個現(xiàn)象的稽查，通常是通過對材料出庫單與“原材料”明細賬戶的核查發(fā)現(xiàn)的。當材料出庫金額某期出現(xiàn)較大變動時，應詢問企業(yè)財務人員是否存在計價方法變化的事實。若不存在，則查看是否有基建用料記入產(chǎn)品成本的情況。在對這一問題的稽查過程中，應首先了解企業(yè)的材料計價方法和基本建設、技術改造等工程項目的用料狀況。

2.企業(yè)生產(chǎn)成本與產(chǎn)成品的稽查。對企業(yè)生產(chǎn)成本賬戶的稽查可以分為兩部分進行：基本生產(chǎn)成本賬戶檢查；輔助生產(chǎn)成本賬戶檢查。

企業(yè)生產(chǎn)車間在完成對產(chǎn)品的加工和驗收之后，通常在月末將完工產(chǎn)品的成本與“基本生產(chǎn)成本”賬戶轉入“產(chǎn)成品”明細賬戶。“基本生產(chǎn)成本”賬戶的貸方轉出金額不會大于“產(chǎn)成品”賬戶的借方金額。如果前者金額大于后者，則出現(xiàn)被稽查企業(yè)可能存在從生產(chǎn)部門直接銷售尚未辦理人庫手續(xù)的產(chǎn)成品、半成品等違規(guī)現(xiàn)象，這種做法的后果是導致企業(yè)隱瞞銷售收入。在稽查過程中則需仔細對照“基本生產(chǎn)成本”明細賬與“產(chǎn)成品”明細賬，確定每一筆貸方轉出與借方轉入的數(shù)量、金額是否相等。如出現(xiàn)前后不一致，還應調閱“應收賬款”、“銀行存款”、“現(xiàn)金”、“其他應付款”、“應付款項”、“在建工程”等項目的明細賬，審查企業(yè)是否存在漏記銷售收入，以產(chǎn)成品直接沖抵債務或用于自建工程的行為。

對“輔助生產(chǎn)成本”的審查，關鍵在于費用分配。要確定費用分配的數(shù)量、方法、標準是否真實、完整，主要檢查企業(yè)有無將自建工程所需的修理費、燃料動力費、機械加工費等費用金額轉入“輔助生產(chǎn)成本”記入產(chǎn)成品生產(chǎn)成本。重點稽查的賬戶在于“在建工程”以及輔助生產(chǎn)費用分配表。

對于“產(chǎn)成品”賬戶的稽查，首先通過將借方金額同“生產(chǎn)成本”賬戶貸方發(fā)生額對比，確定結轉的產(chǎn)成品成本是否真實正確。在稽查過程中可能出現(xiàn)的疑點在于：如果產(chǎn)成品轉入金額過小，則可能出現(xiàn)前面所述漏記銷售、以貨抵債等現(xiàn)象；如果金額過大則可能說明企業(yè)多擠生產(chǎn)成本，調高產(chǎn)成品成本。“產(chǎn)成品”的貸方發(fā)生額通常同“產(chǎn)品銷售成本”、“待處理財產(chǎn)損溢”等賬戶產(chǎn)生聯(lián)系。如果對應了“銀行存款”、“應收賬款”、“應付款項”、“在建工程”賬戶的借方，則說明企業(yè)通過產(chǎn)成品保管部門直接銷售產(chǎn)品，未進行利潤核算，或者有以貸抵債，自建工程使用自身產(chǎn)品的現(xiàn)象發(fā)生。如果出現(xiàn)上述疑點，在稽查中應根據(jù)憑證冊號、時期調閱原始單證證實推測。另外對產(chǎn)成品的稽查，除了賬冊稽查外，還應進行實地盤點，審查企業(yè)產(chǎn)成品實物數(shù)量是否同賬簿上的數(shù)量有差異。

3.企業(yè)應付工資的稽查。根據(jù)《企業(yè)會計準則》，企業(yè)給予職工的勞動報酬，應由“應付工資”科目進行反映，“應付工資”科目的貸方反映應付職工的工資，包括實行工效掛鉤企業(yè)提取的工資及工資增長基金，未實行工效掛鉤企業(yè)以及實行其他工資辦法的企業(yè)應付職工工資；借方反映實際支付給職工的工，包括基本工資、各種獎金、各種津貼等。根據(jù)1989年國家統(tǒng)計局1號令職工工資總額組成包括：計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資及特殊情況下支付的工資。對企業(yè)本月應發(fā)放的工資，要在月份終了時進行分配，計入有關的費用。工資應按照職工所在的崗位進行分配，從事生產(chǎn)經(jīng)營的職工，其工資應構成企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本；專設銷售機構職工工資構成銷售費用；管理人員、離退休人員工資計入管理費用。會計處理如下：

月份終了，分配工資時，

借：生產(chǎn)成本

制造費用

銷售費用

管理費用

在建工程

貸：應付工資

發(fā)放職工工資時，

借：應付工資

貸：現(xiàn)金（銀行存款）

我們對企業(yè)“應付工資”賬戶稽查的關鍵原因在于，如果該賬戶核算清楚、正確，那么在產(chǎn)成品中歸集的勞務支出，以及期間費用中的勞務支出就會一目了然。所以在稽查應付工資時，首先應詳細審核了解企業(yè)實行何種工資形式，并且廣泛調閱有關審批部門的文件。

作為實行每人每月*6限額不得超過550元（可以有20％的地區(qū)浮動限制，有關規(guī)定參見前文所述稅法的規(guī)定）計稅工資形式的企業(yè)，審查的重點在于檢查企業(yè)的實發(fā)工資是否突破稅法限額，另外還應檢查企業(yè)是否虛列、虛報計稅人員名額而造成虛列工資、擴大成本費用，有關這一問題的稽查可以采取實物人員抽查與審核職工花名冊的方法進行。其次要注意檢查是否直接把應付工資列入費用類賬戶，而不進行工資核算。如直接借記“產(chǎn)品銷售費用”科目，不明確記入該科目下設的二級科目“銷售人員工資”；或者用企業(yè)“小金庫”中的資金發(fā)放職工工資和福利；或者在分配工資時將“應付工資”記入生產(chǎn)成本，實發(fā)工資時又再次在生產(chǎn)、費用中重復列支工資，以達到擴大企業(yè)成本的目的。

對于實行工資與效益掛鉤和提成工資的企業(yè)，則應對照有關部門的文件，稽核企業(yè)的工資提取和發(fā)放是否符合規(guī)定，有無超標準發(fā)放工資和人為提高提成比例的行為。

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